з дисципліни

 

 

ТЕМА1. ВСТУП. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ УПРАВЛІННЯ РЕСУРСАМИ І ВИТРАТАМИ В СУЧАСНІЙ ЕКОНОМІЦІ

Вступ

Будь-яка діяльність, передусім виробнича, потребує витрат ресурсів. Від рівня операційних витрат істотно залежать ефективність функціонування підприємства та його конкурентоспроможність. Тому управління витратами є важливою функцією економічного механізму кожного підприємства.

Особливо актуальна проблема управління витратами для вітчизняних підприємств, які нині перебувають на складному етапі реструктуризації та адаптації до ринкового середовища з урахуванням міжнародних вимог і правил. Так, упровадження нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку, розроблених згідно із міжнародними стандартами, підвищує вимоги до кваліфікації спеціалістів економічного профілю. На підприємстві вони повинні самі формувати систему управління витратами, опрацьовувати методичну базу планування, обліку витрат, калькулювання продукції тощо. Отже, у навчальному процесі з підготовки фахівців цим питанням має приділятися належна увага.

Процес праці – це поєднання трьох обов’язкових елементів: доцільної діяльності людей (живої праці), предметів та засобів праці. Два останніх елементи є матеріальними умовами праці – засобами виробництва, створеними раніше затраченою (уречевленою) працею. Сукупні витрати живої та уречевленої праці на виробництво продукції складають дійсні витрати виробництва. Вони вимірюються часом, необхідним для виробництва продукції в певних організаційно-технічних та економічних умовах. У такому найбільш абстрактному розумінні витрати виробництва однаково притаманні усім суспільно-економічним формаціям.

На етапі переходу до ринкових відносин багато підприємств, втративши державну підтримку, стали самостійними суб’єктами економічного життя. Питання вибору виду діяльності, організації виробничого процесу, випуску і збуту готової продукції стали прерогативою самих підприємств. В умовах самофінансування основними завданнями для підприємств стало завдання отримання прибутку в розмірі, достатньому для відтворювального процесу. Основною умовою збільшення прибутку підприємства є зниження витрат виробництва і збуту продукції, зокрема собівартості продукції, що випускається.

Ефективне використання ресурсів підприємства неможливе без цілеспрямованого впливу на формування витрат, контролю за їх рівнем та економічного стимулювання їх зниження, що є суттю управління витратами. Вміння ефективно управляти витратами та отримувати від них максимальний результат є вирішальним чинником стабільності функціонування підприємства в ринкових умовах господарювання.

Тому питання управління витратами є вельми актуальним для сучасних підприємств.

Тема 1.1 Поняття витрати, класифікація витрат

План

1. Поняття витрат, витрати в натуральному та грошовому вимірниках

2. Класифікація витрат та її практичне значення

3. Поведінка витрат

1. Поняття витрат, витрати в натуральному та грошовому вимірника

У кожній галузі народного господарства є специфічні особливості організації виробничого процесу, а отже і складу та структури виробничих витрат.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» визначає витрати як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Для управління менеджерам потрібні не просто витрати, а інформація про об’єкт витрат – продукцію, послуги або вид діяльності. Витрати у виробничому процесі праці і засобів виробництва для виготовлення продукції називаються витратами виробництва.

Собівартість є економічною категорією, що відображає виробничі відносини. Собівартість – це витрати підприємства, пов’язані з виробництвом та придбанням певного активу.

Витрати мають натуральну та грошову форму. Планування й облік витрат факторів виробництва в натуральній формі (кількість, маса, об’єм, довжина тощо) мають важливе значення для організації діяльності підприємства. Проте для оцінювання результатів діяльності вирішальною є грошова оцінка витрат, оскільки вона виражає вартість продукції (послуг).

Слід відрізняти витрати, які утворюють вартість продукції в певному періоді (списуються на неї), і реальні грошові виплати. Перші витрати зв’язані з виготовленням продукції незалежно від того, коли куплено відповідні матеріальні ресурси чи найнято робочу силу. Другі – це виплати за придбані чинники виробництва без урахування часу їхнього використання. Реальні грошові виплати обслуговують зовнішній оборот підприємства та оплату праці.

Ясна річ, що будь-які витрати орієнтовано на певний результат. Тільки це виправдовує їхню доцільність. Стосовно виробничого підприємства цей загальний принцип діяльності, що його покладено в основу визначення собівартості продукції, виражається формулою «Витрати – Випуск» («Input – Output»).

2. Класифікація витрат та її практичне значення

Витрати – це головний об’єкт аналізу в процесі управління. В основу класифікації витрат покладено принцип: різні витрати для різних цілей.

Виділяють чотири напрямки класифікації витрат:

1) класифікація витрат з метою оцінки запасів та визначення фінансових результатів:

- вичерпані та невичерпані (неспожиті);

- витрати на продукцію та витрати періоду;

- прямі та непрямі;

- основні та накладні.

Вичерпані (спожиті) витрати – збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду. До них можна віднести витрати сировини і матеріалів, нарахування оплати праці і т.ін. на виробництво продукції, яка реалізована у звітному періоді. Вичерпані витрати відображаються у звіті про фінансові результати як собівартість реалізованої продукції.

Невичерпані (неспожиті) витрати – збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах. До таких витрат можна віднести витрати на придбання матеріалів, які ще не витрачені (не спожиті), товарів, які ще не реалізовані і відображаються у складі активів підприємства я к запаси.

Витрати на продукцію – це витрати, пов’язані з виробництвом продукції або придбанням товарів для реалізації, тобто це – виробничі витрати.

Витрати періоду - це витрати, що не включаються до собівартості продукції та запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені (адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати).

Важливе значення має характер зв’язку витрат з певним об’єктом, залежно від якого витрати поділяють на прямі та непрямі.

Прямі витрати – це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта обліку витрат економічно доцільним методом. Це означає, що при вирішенні питання про доцільність прямого віднесення витрат на конкретний об’єкт обліку витрат (вид продукції, замовлення тощо) необхідно керуватися принципом співвідношення витрат і вигод. До прямих відносять в першу чергу вартість основних матеріалів та зарплати, витрачених на виготовлення конкретного виду продукції.

Непрямі (опосередковані) витрати – це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об’єкта обліку витрат прямим методом (наприклад, амортизація будівлі цеху, в якому виробляють різні види продукції). Одні й ті витрати можуть бути одночасно прямими для одного об’єкта обліку витрат і непрямими до іншого (наприклад, опалення і освітлення цеху – прямі витрати цеху, але непрямі витрати для конкретного виду продукції, яка виробляється у цьому цеху).

Основні витрати – це прямі витрати на продукцію, без яких саме виробництво продукції стає неможливим. Вони поділяються на три групи: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (амортизація, орендна плата тощо, які можна віднести не конкретний об’єкт обліку витрат).

Накладні виробничі витрати – це витрати, пов“язані з процесом виробництва, які не можуть бути віднесені до певних виробів економічно доцільним способом ( непряма зарплата, витрати на утримання обладнання, утримання виробничих приміщень, допоміжні матеріали, зарплата обслуговуючого персоналу, оплата комунальних послуг тощо).

У зарубіжній практиці досить часто прямі витрати на оплату праці та накладні виробничі витрати об’єднують в одну групу і визначають їх як конверсійні витрати, тобто витрати на обробку сировини і матеріалів з метою перетворення їх у готові вироби.

Класифікація витрат з метою прийняття управлінських рішень: релевантні та нерелевантні, постійні та змінні, маржинальні та середні, дійсні та можливі.

Релевантні витрати – це витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття певного управлінського рішення. Вони повинні відповідати таким критеріям:

- вони повинні бути пов’язаними із завданням підприємства, конкретними проектами, рішеннями, сприяти зростанню потенціалу підприємства та зміцненню благополуччя власників;

- вони повинні змінюватися залежно від можливого управлінського рішення, тобто залежати від управлінського рішення;

- вони повинні відноситися до майбутніх витрат, тому що всі минулі витрати залишаються незмінними, щоб не сталося в майбутньому.

Нерелевантні витрати - це витрати, які не залежать від прийнятого (або можливого) управлінського рішення. До них належать не лише минулі витрати, а й частина майбутніх витрат, які будуть незмінними при різних варіантах рішення.

Наприклад, автопідприємство вирішило придбати додатково один вантажний автомобіль. Постачальники запропонували йому декілька моделей, що відрізняються вантажопідйомністю, питомими витратами пального, нормативною тривалістю експлуатації, вартістю техобслуговування, купівельною вартістю самого автомобіля і витратами на його реєстрацію тощо. Це все релевантні витрати. Крім того, для автомобіля треба найняти водія. На підприємстві оплата воді передбачена окладна незалежно від моделі автомобіля, тому що автомобіль планується використовувати як машину техобслуговування. У даному випадку витрати на оплату праці водія є не релевантними для прийняття рішення а про те, яку модель краще придбати. Але якщо оплата водія буде залежати від моделі автомобіля, то її треба буде віднести до релевантних витрат.

Як видно з наведеного прикладу, різні варіанти рішення зумовлюють різні витрати. У практиці управлінського обліку витрати, що складають різницю між окремими варіантами альтернативних рішень, називають по-різному: диференціальними, приростними, додатковими, інкрементними.

Постійні витрати – це такі витрати, сума яких не залежить від обсягу виробництва, тобто вони не змінюються при зміні обсягу виробництва до певної межі (наприклад, витрати на освітлення приміщення цеху не залежать прямо від кількості окремих видів продукції, що в ньому виготовлені).

Змінні витрати – це витрати, сума яких пропорційно змінюється залежно від зміни обсягу виробництва (наприклад, витрати основних матеріалів на виготовлення продукції).

Дійсні (реальні) витрати – це витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Вони відображаються в системі обліку в міру їх здійснення (наприклад, нарахування оплати праці, списання витрачених матеріалів і т.ін.)

Можливі витрати (втрати) - це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення. Наприклад, підприємство розглядає альтернативу використання вільних коштів: придбати цінні папери або придбати комп’ютер і здати його в оренду. Релевантні витрати для наведених варіантів:

Варіант 1 – дійсні витрати – придбати акції (вартість акцій) + можливі витрати (втрати доходу від здачі комп’ютера в оренду)

Варіант 2 – дійсні витрати – придбати комп“ютер і здати його в оренду

( вартість комп’ютера) + можливі витрати ( втрати доходу від дивідендів).

Сума втраченої вигоди і враховується як можливі витрати. Їх ще називають альтернативними, або можливими витратами.

Маржинальні витрати – це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції понад досягнутий рівень, тобто це сума змінних витрат з розрахунку на одиницю продукції.

Середні витрати – це середня арифметична собівартість одиниці продукції, розрахована відношенням загальної суми витрат до кількості одиниць виготовленої продукції.

Класифікація витрат з метою контролю виконання: контрольовані та неконтрольовані, плановані та неплановані, продуктивні та непродуктивні.

Контрольовані витрати – це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або чинити на них значний вплив. Рівень контрольованості залежить від рівня управління та часу, протягом якого здійснюється контроль за витратами.

Неконтрольовані - це витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них. По суті, зовсім неконтрольованих витрат не буває, але є витрати, які не може проконтролювати конкретний менеджер за відведений період часу.

Цей розподіл залежить від повноважень менеджера. Наприклад, контрольовані витрати з боку керівника цеху – основні матеріальні витрати і основна зарплата, неконтрольовані – амортизація верстатів. Ця класифікація лежить в основі системи обліку за центрами відповідальності.

Класифікація витрат за видами діяльності, функціями та елементами

З метою визначення фінансового результату в Україні використовується інша класифікація витрат у відповідності із Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати“. Доходи, витрати, прибутки і збитки поділяються за видами діяльності, функціями та елементами операційних витрат.

По-перше за видами діяльності витрати класифікують на :

1) від звичайної діяльності – будь-яка основна діяльність, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення;

2) надзвичайна діяльність – відбувається нечасто або нерегулярно (стихійне лихо, пожежа, техногенні аварії). Втрати внаслідок таких подій покриваються за рахунок страхового відшкодування та інших доходів від надзвичайної діяльності.

Звичайна діяльність поділяється на операційну та іншу (фінансову та інвестиційну).

Витрати пов’язані з основною (операційною) діяльністю, розрізняють за функціями – витрати виробництва, витрати на управління, збут та інші. Витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати. Адміністративні витрати, витрати на збут та інші невиробничі операційні витрати до собівартості не включаються, а відшкодовуються за рахунок валового доходу.

Витрати від іншої діяльності (фінансової, інвестиційної) порівнюються з доходами від такої діяльності для визначення фінансового результату.

3. Поведінка витрат

Витрати мають властивість поводитися по-різному. Під поведінкою витрат розуміють характер реагування витрат на зміни в діяльності підприємства. Діяльність, яка впливає на витрати, називається фактором витрат: наприклад, функція бізнесу “виробництво” – фактори витрат обсяг виробництва, кількість переналадок обладнання, основна зарплата; функція “маркетинг“ – фактори: кількість рекламних оголошень, кількість продавців, виручка.

Поведінка витрат визначається їх видом: змінні, постійні, на півзмінні, напівпостійні.

Змінні витрати – це такі, сума яких змінюється пропорційно зміні обсягу діяльності, тобто при зростанні обсягу виробництва на 10% загальна сума таких витрат також зростає на 10%, але в розрахунку на одиницю продукції вони не змінюються. Графічно ця залежність виражається прямою лінією, а теоретично – рівнянням прямої

y = bx

де y – загальна сума змінних витрат, грн.;

х – обсяг діяльності (кількість одиниць виготовленої продукції), нат.од.;

b – витрати на одиницю продукції, грн./шт.

Постійні витрати – це такі, сума яких не змінюється при зміні обсягу діяльності (орендна плата, зарплата адмінперсоналу, прямолінійна амортизація основних засобів і т.ін.). З розрахунку на одиницю продукції при зростанні обсягів виробництва такі витрати зменшуються.

У реальному житті рідко можна знайти витрати, які по самій своїй суті є виключно постійними або змінними. Економічні явища і пов’язані з ними витрати у більшості випадків є умовно-змінними або умовно-постійними, тобто вони містять одночасно і змінні, і постійні витрати (наприклад, плата за послуги зв’язку включає постійну суму абонентної плати та змінну плату залежно від тривалості часу розмов).

Отже, будь-які сукупні витрати у загальному вигляді можна зобразити формулою

y= a + bx,

де а – сума постійних витрат, грн..

При аналізі поведінки витрат треба мати на увазі, що постійні витрати ніколи не бувають абсолютно постійними. Вони відносно постійні лише в межах релевантного діапазону, тобто обсягу діяльності в межах якого сума постійних витрат не змінюється. Наприклад, сума лінійної амортизації обладнання буде постійною величиною до тих пір, полки підприємство не буде змушене придбати додаткове обладнання для розширення обсягу виробництва. З цього моменту сума постійних витрат різко зросте (зробить стрибок), а потім знову певний час буде незмінною.

Отже, постійні витрати не змінюються автоматично із зростанням обсягу виробництва, вони можуть здійснюватися внаслідок відповідних управлінських рішень про розширення обсягу діяльності за межі релевантного діапазону. Відповідно до цього постійні витрати поділяють на обов’язкові та дискреційні.

Обов’язкові – це витрати, зумовлені потужністю підприємства, обсягами його діяльності (наприклад, зарплата обслуговуючого персоналу).

Дискреційні витрати – це витрати, розмір яких визначається керівником підприємства і не має прямого зв’язку зі змінами обсягу поточної діяльності (наприклад, витрати на наукові дослідження і розробки, на рекламу, на підвищення кваліфікації персоналу тощо). Характерною особливістю дискреційних витрат є те, що в критичний момент їх величина може бути зменшена без суттєвої зміни обсягу діяльності.

Вивчення поведінки витрат дозволяє оцінити витрати і побудувати їх функцію.

Оцінка витрат – це процес обчислення поведінки витрат, тобто встановлення кількісного взаємозв’язку між витратами та різними чинниками на підставі дослідження минулої діяльності.

 

 

Тема 1.2 Управління витратами на підприємстві

План

1. Характеристика елементів системи управління витратами

2. Принципи управління витратами

3. Нормування, планування, облік та аналіз витрат

4. Резерви зниження витрат та стимулювання зниження витрат

5. Організаційна система управління витратами на підприємстві

1. Характеристика елементів системи управління витратами

Якщо Ваш бізнес розвивається недостатньо успішно в порівнянні з конкурентами і ви зайняті пошуком причин та винуватців, то для початку поставте собі такі запитання:

- Який вид діяльності приносить вашій компаніі найбільший дохід?

- Який продукт чи група продуктів є найбільш прибутковими і користуються підвищеним попитом?

- Чи є у вас в компаніі розроблена система ціноутворення?

- Хто з ваших клієнтів і постачальників займає найбільший сегмент у реалізації та поставках вашої компанії і чому?

- Чи створена і наскільки ефективно працює у вас система оперативного та фінансового планування?

- Чи відстежується відхилення від планів і чи аналізуються їх причини?

Якщо ви відповідаєте позитивно і для відповіді можете своєчасно отримати необхідну інформацію, отже,система управлінського обліку (або управління витратами) у вас на підприємствах створена і працює ефективно.

Якщо ж відповіді будуть негативними, вам слід терміново зайнятися постановкою управління витратами.

Правильно поставлений управлінський облік дасть вам інформацію, необхідну для розставлення пріоритетів у діяльності вашої компанії та планування подальшої діяльності, дасть базу для оцінки перспективних можливостей, що відкриваються, і забезпечить методами контролю за виконанням прийнятих рішень.

Управління витратами на підприємстві можна визначити як взаємопов’язаний комплекс робіт, які формують коригуючі впливи на процес здійснення витрат під час господарської діяльності підприємства, спрямовані на досягнення оптимального рівня (в межах допустимих відхилень) витрат в усіх підсистемах підприємства за виконання в них будь-яких робіт. Зрозуміло, що критерієм оптимізації у такому разі є мінімізація витрат.

Усі витрати підприємства можуть бути ідентифіковані за їх видом, місцем виникнення і носієм. Ці три параметри відображають об’єктивні властивості процесу витрачання господарських ресурсів, є вузловими елементами його структури. Відповідно до цього цілеспрямоване формування витрат на підприємстві, тобто управління витратами, відбувається за їх видами, місцями і носіями.

У системі управління витратами (СУВ) вирізняють аспекти: функціональний, організаційний та мотиваційний.

Функціональний аспект є первинним. У контурі загального циклу управління витратами його сутність характеризують функціональні підсистеми: планування витрат; регулювання; облік; аналіз.

Основною метою управління витратами є забезпечення керівництва інформацією, необхідною для прийняття рішень та ефективного управління. При цьому управлінський облік вирішує такі завдання:

• забезпечує керівництво і власників компанії інформацією про те, які консолідовані результати бізнесу, що складається з великої кількості юридичних осіб і структурних підрозділів;
• показує результати роботи окремих сегментів (ними можуть бути види діяльності, групи товарів або інші елементи залежно від специфіки бізнесу) незалежно від того, як ці сегменти розподілені між юридичними особами, що входять у компанію;
• здійснює контроль над витратами шляхом їх обліку за видами і центрами відповідальності;
• дозволяє формувати беззбитковий портфель товарної продукції та послуг;
• здійснює моніторинг доходів і витрат підприємства в певному розрізі та виявляє загальні тенденції;
• здійснює планування та контролювання виконання бюджету як окремими центрами відповідальності, так і компанією в цілому;
• залежно від системи збору даних дозволяє проводити оцінку діяльності компанії не тільки за фінансовими показниками, але й за якісними показниками, а також показниками оцінки привабливості компанії для покупців і показниками оцінки діяльності менеджерів.

Важливою умовою успішної діяльності підприємства є досягнення оптимального рівня витрат на виробництво, внаслідок чого зросте конкурентоздатність продукції та стане реальним досягнення довгострокового економічного зростання підприємства.

При управлінні підприємством найбільш важливе значення має управління витратами, яке включає контроль і регулювання витрат.

Основними передумовами управління витратами є наступні напрями:

• в управлінні витратами найбільш важливе значення має оперативно отримана інформація про витрати, що дозволяє втручатись у виробничий процес і оптимізувати його;
• основним принципом управління витратами є відповідність системи обліку цілям управління;
• критерієм точності при обчисленні собівартості продукції повинна бути не повнота включення витрат, а спосіб віднесення витрат на ту чи іншу продукцію;
• основна увага повинна приділятись розподілу непрямих витрат та визначенню точної фактичної собівартості та прогнозні розрахунки собівартості, складання обґрунтованих нормативних калькуляцій та організація контролю за їх дотриманням в процесі виробництва;
• виявлення відхилень до або під час здійснення виробничого процесу дозволяє менеджерам ефективно втручатись у хід виробництва і попереджувати виробничі витрати, що має велике значення у мобілізації резервів виробництва і підвищенні його ефективності;
• управління витратами може бути досягнуто, якщо встановити чіткий взаємозв’язок між величиною витрат і особами, які за них відповідають та їх контролюють. Досягнення цього завдання можливе в умовах обліку витрат за центрами відповідальності.

Управління витратами – це процес цілеспрямованого формування витрат щодо їхніх видів, місць та носіїв за постійного контролю рівня витрат і стимулювання їхнього зниження. Воно є важливою функцією економічного механізму будь-якого підприємства.

Управління витратами передбачає управління процесами та факторами, що впливають на формування витрат, їх рівень та склад, головне – попередження нераціонального використання ресурсів. Витрати підприємства – це керований об’єкт, так як їх рівень та склад планується, обліковується, аналізується та регулюється шляхом розробки відповідних заходів.

Особливості витрат як предмету управління:

1) динамізм – витрати знаходяться в постійному русі, змінах (наприклад, постійно змінюються ціни на матеріали, послуги транспорту тощо), оновлюється продукція, переглядаються норми;

2) багатоманітність , яка потребує використання великої кількості прийомів і методів в управлінні витратами;

3)важкість їх виміру, обліку і оцінки;

4) складність і протиріччя впливу витрат на економічний результат .

Основні завдання управління витратами: виявлення ролі управління витратами як фактору збільшення економічних результатів діяльності; визначення витрат по підрозділах; розрахунок витрат на одиницю продукції; підготовка інформаційної бази для прийняття рішень; пошук резервів зниження витрат; вибір способів нормування витрат; вибір системи управління витратами.

Суб’єкти управління витратами – керівники і спеціалісти, об’єкти - витрати на розробку, виробництво, експлуатацію і утилізацію продукції (робіт, послуг).

Функції управління – планування, облік, аналіз та контроль.

Система управління витратами буде ефективною лише в тому випадку, якщо будуть враховані особливості кожного промислового підприємства. Для вдосконалення системи треба наближати облік витрат виробництва до потреб управління. Джерело інформації системи управління витратами – управлінський облік.

2. Принципи управління витратами та шляхи їх зниження

Принципи управління витратами:

1) системний підхід до управління витратами;

2) єдність методів , які використовуються на різних рівнях управління;

3) управління витратами на всіх стадіях – від створення продукту до реалізації;

4) поєднання зниження витрат з високою якістю продукції (робіт, послуг);

5) недопущення понаднормових витрат;

6) впровадження методів зниження витрат;

7) удосконалення інформаційного забезпечення;

8) підвищення зацікавленості підрозділів до зниження витрат.

Для зниження витрат треба: застосовувати ресурсозберігаючі технології (економія ресурсів, вивільнення робітників, дотримуватися технологічної дисципліни (скорочення втрат від браку); використовувати обладнання в економічно ефективних режимах; збалансовувати експлуатацію виробничих потужностей; розробляти оптимальну стратегію технічного розвитку; підвищувати організаційний рівень виробництва з метою скорочення втрат робочого часу, тривалості виробничого циклу; запроваджувати ефективні системи внутрішньовиробничих економічних відносин.

3. Нормування, планування, облік та аналіз витрат

Визначення потреби підприємства у сировині та інших видах матеріальних ресурсів здійснюється за певними нормами їх витрат.

Установлені норми витрат – це граничні витрати окремих ресурсів за даних організаційно-технічних умов виробництва. Вони є важливим чинником забезпечення режиму жорсткої економії і відповідно конкурентоспроможності підприємства. У процесі планування встановлюються граничні (допустимі) загальні витрати в підрозділах і в цілому по підприємству (кошториси) та на одиницю продукції. Фактичний рівень витрат обчислюється за даними поточного обліку.

Норми витрат розробляються самими підприємствами або ж на їх замовлення галузевими науково-дослідними організаціями. Застосовувана система норм витрат матеріальних ресурсів охоплює велику кількість різноманітних норм, які класифікують за певними ознаками. У практиці господарювання використовують три основні методи нормування витрат матеріальних ресурсів:

1) аналітично-розрахунковий – базується на аналізі та техніко-економічному обґрунтуванні усіх елементів норми з використанням найновіших досягнень техніки і технології виробництва;

2) дослідно-лабораторний – визначення норм витрат шляхом низки дослідів і досліджень;

3) звітно-статистичний – встановлення норм витрат виходячи зі звітних даних про фактичне витрачання ресурсів.

Метою планування витрат підприємства є економічно обґрунтоване визначення величини витрат, необхідних в плановому періоді для виробництва кожного виду та всієї продукції підприємства. У процесі планування встановлюються граничні (допустимі) загальні витрати в підрозділах і в цілому по підприємству (кошториси). Розрахунки планових витрат окремих виробів, товарної і валової продукції використовуються для визначення потреби в оборотних коштах, планування прибутку, визначення економічної ефективності окремих організаційно-технічних заходів та виробництва в цілому, для внутрішньозаводського планування, а також для формування цін.

У процесі планування витрат здійснюється:

• розрахунок вартості ресурсів, необхідних для кожного виду діяльності, за переліком об’єктів і підприємства в цілому;
• обчислення виробничої собівартості кожного виду продукції, робіт, послуг за структурними підрозділами і підприємства в цілому;
• визначення загальної величини витрат на плановий обсяг господарської діяльності підприємства (кошторис).

Облік витрат відображає оцінку майбутнього стану витрат і фінансових результатів, дозволяє керівництву вносити коригування.

Для збереження і покращення загальної прибутковості підприємства керівництво повинно знати розміри специфічних витрат і прибутків на будь-який момент по окремих видах продукції, по кожному цеху та по інших структурних підрозділах підприємства. Облік витрат дає цю інформацію, допомагає контролювати витрати, встановлюючи критерії ефективності виробництва. Перевірка витрат за кожен тиждень або місяць надає керівництву інформацію про ефективність діяльності підприємства. Вона показує, на якій ділянці потрібно вжити заходів для того, щоб привести витрати у відповідність.

Основні переваги обліку витрат полягають у тому, що він точно відображає, де були здійснені витрати і створює передумови для їх скорочення. Облік витрат допомагає керівництву виявляти ті підрозділи, які відповідальні за здійснені витрати.

Завдання обліку витрат є:

1) скорочення витрат шляхом порівняння фактичних витрат з витратами, передбаченими в кошторисі;

2) збалансувати виробництва по підрозділах, щоб підтримувати рівномірний потік матеріалів;

3) забезпечення повних, точних даних про діяльність підприємства;

4) розподіл накладних витрат.

Якість облікових даних про витрати оцінюється адміністрацією підприємства з позиції її придатності для прийняття управлінських рішень.

Порівняння фактичних витрат з плановими (нормативними) дає змогу в процесі аналізу оцінювати роботу підрозділів з використання ресурсів, з’ясовувати причини відхилень фактичних витрат від планових і, відповідно, стимулювати працівників підприємств до їхнього зниження.

Ефективність системи управління витратами багато в чому залежить від організації їхнього аналізу. Об’єктами аналізу собівартості продукції є показники: абсолютна сума операційних витрат в цілому і за елементами; витрати на гривню продукції; собівартість окремих виробів; окремі статті витрат; витрати в центрах відповідальності .

Головна мета аналізу за центрами відповідальності – виявлення резервів зростання прибутку за рахунок підвищення активності менеджерів на всіх рівнях.

4. Резерви зниження витрат та стимулювання зниження витрат

Зниження витрат виробництва на підприємстві досягають в результаті:

- застосування ресурсозберігаючої технології, що забезпечує економію матеріалів та енергіі, вивільнення робітників;

- чіткого дотримання технологічної дисципліни, що призводить до скорочення втрат від браку;

- використання технологічного обладнання, особливо такого, що дорого коштує, в економічно ефективних сферах та режимах;

- збалансування експлуатації виробничих потужностей, що призводить до скорочення вартості основних засобів, незавершеного виробництва та запасів продукції;

- розробки оптимальної стратегії технічного розвитку підприємства, що забезпечує раціональний рівень витрат на створення технічного потенціалу підприємства;

- підвищення організаційного рівня виробництва, що призводить до скорочення втрат робочого часу, тривалості виробничого циклу і, як наслідок, зниження собівартості продукції та величини оборотних засобів підприємства;

- запровадження ефективних систем внутрішньовиробничих економічних відносин, що сприяють економії всіх видів ресурсів, підвищенню якості продукції;

- скорочення організаційної структури системи управління виробництвом, а значить, скорочення витрат на управління, підвищення його ефективності.

5. Організаційна система управління витратами на підприємстві

Система управління витратами має функціональний та організаційний аспекти. Вона включає такі організаційні підсистеми:

1. пошук і виявлення чинників економії ресурсів;
2. нормування витрат ресурсів;
3. планування витрат за їхніми видами;
4. облік та аналіз витрат;
5. стимулювання економії ресурсів і зниження витрат.

Такими підсистемами керують відповідні структурні одиниці підприємства залежно від його розміру (відділи, бюро, окремі виконавці). Виявлення й використання чинників економії ресурсів. Зниження витрат є обов’язком кожного працівника підприємства, передусім спеціалістів і керівників усіх рівнів. Згідно з певними організаційно-технічними рішеннями та умовами розробляються норми витрат усіх видів ресурсів: сировини, основних і допоміжних матеріалів, енергії, трудових ресурсів тощо.

Управління витратами на підприємстві передбачає їхню диференціацію за місцями і центрами відповідальності.

Місце витрат – це місце їхнього формування (робоче місце, група робочих місць, дільниця, цех). Під центром відповідальності розуміють організаційну єдність місць витрат з центром, відповідальним за їх рівень. На практиці вважають, що центр відповідальності збігається з місцем витрат, хоча це не обов’язково. Формування місць витрат і центрів відповідальності здійснюється за функціональною та територіальною ознаками. У першому випадку витрати локалізуються в певній функціональній сфері діяльності ( маркетинг, дослідження і підготовка виробництва, матеріально-технічне забезпечення, виробництво, технічне обслуговування виробництва, управління). Територіальні місця витрат і центри відповідальності включають організаційні підрозділи підприємства (відділи, дільниці, цехи), що відокремлені просторово.

ТЕМА 2. ВИТРАТИ ВИРОБНИЦТВА ТА ПІДПРИЄМНИЦЬКИЙ ПРИБУТОК

План

1. Загальна характеристика витрат.
2. Класифікація витрат підприємств та її основні принципи.
3. Планування витрат за статтями на підприємствах зв’язку.

1.     Загальна характеристика витрат

Організаційна діяльність будь-якого підприємства пов’язана з використанням ресурсів: землі, робочої сили, засобів виробництва (капіталу) і підприємницьких здібностей, що сприяє виникненню витрат.

Витрати – це реальні або можливі витрати фінансових ресурсів підприємства. Витрати в буквальному значенні цього слова являють собою сукупність переміщень фінансових засобів і відносяться до активів, якщо здатні принести дохід у майбутньому, або до пасивів, якщо цього не відбудеться і зменшиться нерозподілений прибуток підприємства за звітний період. Витрати втрачених можливостей виступають як витрати доходу при виборі одного зі способів здійснення господарської діяльності.

Звичайно під витратами розуміють спожиті ресурси або гроші, які потрібно заплатити за послуги (роботу, продукцію).

У залежності від видів підприємницької діяльності маємо такі види витрат, табл. 2.1.

Підприємницька діяльність у першу чергу характеризується виробничими витратами. Тому, виробничі витрати повинні гарантувати такий обсяг виручки від реалізації послуг (робіт, продукції), що покриє витрати та забезпечує належний прибуток, який є рушійним мотивом підприємницької діяльності. Але досягнення вищенаведеної мети залежить від величини зроблених витрат. Тому витрати підприємства є важливим блоком економічного аналізу.

В економічній літературі поняття «витрати» трактується як виражені в грошовій формі затрати різних видів економічних ресурсів, в тому числі праці, сировини, матеріалів та комплектуючих, фінансових ресурсів, основних засобів, у процесі виробництва, обігу розподілу послуг (робіт, продукції). З економічної точки зору існує багато класифікацій витрат: постійні, змінні; умовні, натуральні; уречевлені, нематеріальні і т.д.

Витрати характеризують у грошовому вираженні обсяг ресурсів, використаних з певними цілями, вони трансформуються у собівартість послуг (робіт, продукції).

Таблиця 2.1 – Види витрат у залежності від видів підприємницької діяльності

 

	Вид підприємницької діяльності	Характеристика видів витрат
	1	2
	Витрати виробництва	витрати різних видів економічних ресурсів (сировини, праці, основних засобів, послуг, грошей), безпосередньо пов'язані з виробництвом економічних благ; витрати на придбання факторів виробництва
	Капітальні вкладення	– частина інвестицій, спрямована на відтворення основних засобів виробничого і невиробничого призначення, на створення нових, реконструкцію і розвиток наявних основних засобів, включаючи об'єкти соціальної сфери. Це витрати на придбання довгострокових активів, які функціонують протягом тривалого періоду, з поступовою амортизацією ціни. До капітальних витрат звичайно відносять початкову вартість будівель та споруд (або крокові витрати на їх установлення); вартість нових видів машин та механізмів; придбання обладнання та приладів (крім малокоштовних та швидко зношувальних); вартість придбаних нематеріальних активів (патентів, ліцензій, «ноу-хау» та ін.), що належать до поступового списання та ін.
	Невиробничі витрати	– витрати, пов’язані з основними фондами, товарними запасами, предметами споживчого призначення, які безпосередньо не залежать від процесів виробництва (витрати на експлуатацію будівель, заклади охорони здоров’я, освіти, культури, витрати пов’язані зі збереженням товарів, транспортні витрати та ін.)
	Витрати на інновацію	– виражені в грошовій формі фактичні витрати, пов'язані зі здійсненням різних видів інноваційної діяльності, що виконується в масштабі підприємства (галузі, регіоні, країні). До складу витрат на інновації статистика враховує поточні і капітальні витрати. Поточні витрати, здійснювані головним чином за рахунок собівартості послуг (робіт, продукції), включають витрати на оплату праці працівників, зайнятих розробкою і впровадженням технологічних інновацій, відрахування на соціальні потреби, а також інші витрати, що не відносяться до капітальних витрат, такі, як витрати на придбання сировини, матеріалів, обладнання та ін., необхідні для забезпечення інноваційної діяльності
Витрати на капітал		– сумарні витрати на використання одиниці капіталу за певний період включно із відсотком, амортизацією і вигодами або витратами від зміни ціни капіталу
Витрати страховика		виплати страхових сум і страхових відшкодувань;   відрахування у централізовані страхові резервні фонди;   відрахування у технічні резерви, інші резерви крім резервів незароблених премій, у випадках і на умовах, передбачених актами чинного законодавства; витрати на проведення страхування;   інші витрати, що включаються до собівартості страхових послуг
Приведені витрати		– економічна категорія, що відображає величину (у вартісному вираженні) повних витрат громадської праці на надання послуг (робіт, продукції)

 

Необхідно зазначити, що витрати мають комплексний характер та складаються з елементів витрат – сукупність економічно однорідних витрат. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує отримання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визначаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Витрати підприємства – це сукупність витрат живої та уречевленої праці на здійснення поточної господарської діяльності підприємства, а за натурально- речовим складом – спожита частина матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку витрати підприємства визначаються як зменшення його економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення чи розподілу власниками).

Для надання послуг споживачам підприємства зв’язку потрібно виконати певний обсяг робіт, проводячи при цьому всі необхідні витрати. Ці витрати називаються поточними (витрати, що визнаються в період їх здійснення та відображаються в обліку за рахунками витрат) або експлуатаційними (витрати виробництва, пов'язані з підтриманням у працездатному стані використовуваних систем, машин, обладнання).

Поняття про витрати підприємства ґрунтується на трьох важливих положеннях:

І. Витрати визначаються використанням ресурсів, відбиваючи скільки і яких ресурсів витрачено при виробництві і реалізації продукції.

ІІ. Обсяг використаних ресурсів може бути представлений у натуральних та грошових одиницях, проте в економічних розрахунках удаються до грошового вираження витрат.

ІІІ. Визначення витрат завжди співвідноситься з конкретними цілями, задачами, тобто обсяг використаних ресурсів у грошовому вираженні розраховують для визначеної функції (виробництва продукції, її реалізації) або виробничого підрозділу підприємства.

У процесі своєї діяльності підприємство здійснює матеріальні та грошові витрати. Залежно від ролі, яку вони відіграють у процесі відтворення, їх поділяють на три групи:

1. Витрати, пов'язані з основною діяльністю підприємства. Це витрати на надання послуг (роботи, продукції), так звані поточні витрати, які відшкодовуються за рахунок виручки від реалізації послуг (роботи, продукції).
2. Витрати, пов'язані з інвестиційною діяльністю, тобто на розширення та оновлення виробництва. Одноразові витрати на просте та розширене відтворення основних фондів, приріст оборотних коштів та формування додаткової робочої сили для нового виробництва. Джерелами фінансування цих витрат є амортизаційні відрахування, прибуток, емісія цінних паперів, кредити тощо.
3. Витрати на соціальний розвиток колективу (соціально-культурні, оздоровчі, житлово-побутові та інші потреби). Ці витрати не пов'язані з процесом виробництва, а тому джерелом їх фінансування є прибуток.

Найбільшу питому вагу у загальному обсязі витрат підприємства мають витрати на виробництво. Розрізняють витрати економічні та бухгалтерські.

Економічні витрати – це всі види виплат постачальникам за сировину та матеріальні ресурси. Ці витрати складаються із зовнішніх (явних) та внутрішніх (неявних або імпліцитних). Зовнішні витрати – це платежі постачальникам матеріальних ресурсів, виплата заробітної плати, нарахування амортизації тощо. Ця група витрат і становитиме бухгалтерські витрати, які фактично відповідають витратам наших підприємств. Внутрішні витрати мають неявний, імпліцитний характер, оскільки відображають використання ресурсів, що належать власнику підприємства у вигляді землі, приміщень, активів тощо, за які він формально не платить. Підприємець фактично здійснює ці витрати, але не в явній формі, не в грошовій.

Поняття «економічні витрати» є загальноприйнятим, бухгалтерські – обчислюються на практиці для визначення реальної суми фактично здійснених витрат, оподаткованого прибутку тощо.

Якщо загальні витрати виразити певною функцією обсягу послуг (роботи, продукції), то граничний їх рівень є першою похідною цієї функції. Це витрати на останню за часом виготовлення одиницю послуг (роботи, продукції). Показник граничних витрат використовується при аналізі доцільності зміни обсягу виробництва послуг (робіт, продукції).

 

 

 

 

2.     Класифікація витрат підприємств та її основні принципи

Будь-яке підприємство представляє собою складне поєднання різноманітних ресурсів, організованих та скоординованих з метою надання послуг (ро- біт, продукції). Послуги надаються для задоволення попиту. Тому в широкому розумінні виробництво або виробничо-господарська діяльність на підприємстві включає всі процеси, необхідні для створення продукту (розробка, виготовлення) і доведення його до споживача (реклама, інформація, транспорт, торгівля). Для реалізації цих процесів необхідно приймати рішення і здійснювати визначені дії.

Основним завданням управління витратами є пошук шляхів найефективнішого використання наявних обмежених ресурсів за допомогою планування, калькулювання, обліку і контролю витрат внутрішньовиробничої діяльності.

Важливою передумовою планування, обліку, калькулювання, прийняття раціональних управлінських рішень є розуміння різноманітної природи факторів, які впливають на величину прибутку (рис. 2.1).

 

Рисунок 2.1 – Класифікація факторів, які впливають на величину прибутку

Внутрішні фактори поділяються на виробничі і поза виробничі. Виробничі фактори характеризують наявність і використання засобів і предметів праці, трудових і фінансових ресурсів і, в свою чергу, поділяються на:

• екстенсивні фактори – впливають на процес отримання прибутку через кількісні зміни: обсяг засобів і предметів праці, фінансові ресурси, час роботи обладнання, чисельність персоналу, фонд робочого часу тощо;
• інтенсивні фактори – впливають на процес отримання прибутку через “якісні” зміни: підвищення продуктивності обладнання і його якості, застосування прогресивних видів матеріалів й удосконалення технології їх оброблення, прискорення обігу оборотних засобів, підвищення кваліфікації і продуктивності праці персоналу, зниження матеріалоємності продукції, удосконалення організації праці і більш ефективне використання фінансових ресурсів тощо.

До позавиробничих факторів відносять постачальницько-збутову та природоохоронну діяльність, соціальні умови праці і побуту та ін.

До зовнішніх факторів відносять природні умови, державне регулювання цін, тарифів, відсотків, податкових ставок і пільг, штрафних санкцій тощо. Ці фактори не залежать від діяльності підприємств, але можуть чинити значний вплив на величину прибутку.

При здійсненні фінансово-господарської діяльності всі ці фактори знаходяться в тісному взаємозв’язку і взаємозалежності. «Прямий" вплив на величину собівартості послуги (робіт, продукції), а, отже, і прибутку, пов’язаний з тим, наскільки раціонально й економічно витрачають матеріальні ресурси – адже частка матеріальних витрат у складі собівартості зазвичай коливається від 60 до 90%.

Наявність детальної інформації про витрати дає можливість:

• установити тарифи на послуги (роботи, продукції);
•   оцінити: економічність відсотків ефективності використання ресурсів окремими підрозділами, значимість замовників з погляду їх внеску в прибуток підприємства.

Залежно від цілей, для них використовують інформацію про витрати, їх можна класифікувати за трьома напрямами, рис. 2.2.

1. Згідно з першим напрямом класифікації, для визначення собівартості та фінансових результатів діяльності підприємства витрати можна поділити так:

Прямі витрати – це ті, які безпосередньо пов’язані з процесом виробництва або реалізації послуг (робіт, продукції) підприємством. Цей вид витрат може бути легко віднесений до виду послуг (робіт, продукції). До прямих витрат належать:

• сировина та матеріали;
• комплектувальні;
• основна заробітна платня робітників;
• інші.

Непрямі витрати пов’язані з роботою підприємства або його підрозділів взагалі або з виробництвом декількох видів послуг (робіт, продукції), їх не можна безпосередньо віднести на собівартість конкретного виду послуг (робіт, продукції). До непрямих витрат відносять:

• опалення та освітлення;
• оплату праці менеджерів;
• амортизацію;
• інші.

Витрати на продукцію – це витрати, пов’язані з виробництвом послуг

(робіт, продукції) або з придбанням товарів для реалізації, зокрема:

• прямі матеріали;
• пряма заробітна плата;
• купівельна вартість товарів для реалізації.

Цей вид витрат зараховують до виробничої собівартості послуг (робіт,

продукції).

Рисунок 2.2 – Класифікація витрат за напрямами

Витрати періоду – це витрати, прямо не пов’язані з виготовленням конкретного товару, а належить до того періоду, в якому вони зроблені. До витрат періоду входять:

• адміністративні;
• збутові;
• маркетингові;
•   амортизація будівель.

 Залежно від мети розрахунку собівартості послуг (робіт, продукції) розрізняють класифікацію витрат за економічними елементами витрати на виробництво і за калькуляційними статтями витрат.

Групування витрат за економічними елементами необхідне для аналізу фінансових результатів господарської діяльності підприємства. Елементи витрат – це економічно однорідні витрати, згруповані за їх видами і призначенням у діяльності підприємства. Воно показує, що витрачено і скільки, не вказуючи конкретно, на які потреби, тобто установлюють загальну суму витрат на підприємстві, але не конкретизують напрям витрат безпосередньо на виробництво конкретного виду послуг (робіт, продукції). Елементи витрат:

• матеріальні витрати;
• витрати на оплату праці;
• відрахування на соціальні заклади;
• амортизаційні відрахування;
• решта витрат.

Для розрахунку собівартості одиниці певного виду послуг (робіт, продукції) використовують класифікацію за калькуляційними статтями витрат. Такий вид класифікації відображає цільові напрями використання ресурсів і конкретні витрати підприємства на виготовлення і реалізацію одиниці певного виду послуг (робіт, продукції). Стаття витрат:

Сировина і матеріали	Відрахування на соціальне страхування
Відходи, що повертаються у виробництво
Напівфабрикати і послуги	Спеціальні відрахування
Паливо й енергія на технологічні цілі	Витрати на утримання і експлуатацію обладнання
Основна заробітна плата виробничих робітників	Загальновиробничі
Додаткова заробітна плата	Загальногосподарські, решта

 

Крім того, витрати можна класифікувати на ті, що їх враховують у собівартість, і ті, що не враховують у собівартість. Згідно із законом “Про оподаткування прибутку підприємств”:

Враховують в собівартість:	Не враховують в собівартість:
Матеріальні витрати	Плату за землю
Витрати на оплату праці	Податок на власників транспортних засобів
Соціальні відрахування	Оплату інших видів податків
Амортизація	Штрафи і пеню
Решта	Збитки від бартерних операцій
	Соціальні витрати, решту

 

2.3. Планування витрат за статтями на підприємствах зв’язку

Планування необхідно розглядати як найважливішу складову частину в справі управління будь-якою економічною системою, в тому числі економікою

ринкового типу, оскільки формування ринкових відносин пов'язане з розвитком підприємницької діяльності, стратегічного менеджменту та систем планування.

Планування – це визначення цілей розвитку керованого господарського об'єкта, методів і способів його досягнення, розробка програм діяльності різно- го ступеня деталізації на найближчу і майбутню перспективу [6].

Одним із розділів планування є планування витрат. Планування витрат відбувається за кількома елементами, таких як план прямих витрат на матеріали, план прямих витрат на оплату праці, план виробничих накладних витрат, план управлінських витрат, оцінка собівартості.

Підприємство – не замкнута інформаційна система, а система, що має постійній зовнішній зв'язок із зовнішнім оточенням, ринками ресурсів і споживання. Тому виникає необхідність контролю за плануванням витрат на виробництво, необхідність якого зростає в міру того, як ускладнюється господарська діяльність і зростають вимоги до рентабельності.

Витрати внутрішньогосподарського підрозділу підприємства утворюються в процесі формування та використання ресурсів для досягнення певної мети. Вони мають різне спрямування, але в загальному їх можна поділити на інвестиційні та поточні (операційні) витрати.

Інвестиційні витрати, або просто інвестиції, спрямовуються на створення або купівлю дохідних активів або соціальних благ.

Поточні витрати – це пов’язані з виробництвом витрати, що є циклічними або безперервними. Вони повторюються з кожним циклом надання послуг (основні матеріали, технологічна енергія, зарплата виробничих робітників і тощо) або потрібні постійно для управління і підтримання виробничої системи в стані готовності (зарплата управлінського персоналу, орендна плата, амортизація основних засобів та ін.).

Поточні витрати формують собівартість послуги (робіт, продукції) і таким чином безпосередньо впливають на розмір прибутку. На рівні внут- рішньогосподарських підрозділів, що є центрами витрат і не формують власно- го прибутку, витрати є основним показником ефективності їхньої діяльності (у порівнянні з обсягом виготовленої продукції або виконаної роботи).

Враховуючи важливість рівня витрат для виробничої та іншої діяльності, їх формуванням слід управляти, у тому числі планувати за місцями виникнення, видами і носіями.

Планування витрат за місцями здійснюється для контролю за їх формуванням та для підприємства відповідальності за досягнутий рівень витрат через порівняння фактичних і планових показників. Цей аспект планування витрат стосується безпосередньо підрозділів підприємства, які з точки зору центрального апарату управління підприємством є концентрованими місцями витрат і центрами відповідальності за їх рівень.

Планування витрат за їх видами, тобто однорідними економічними елементами, показує ресурсний аспект витрат, що має важливе значення для аналізу собівартості послуги (робіт, продукції) і виявлення резервів її зниження.

Це загальна номенклатура елементів витрат, властива всім рівням управління на підприємстві. В окремих підрозділах у їх складі є певна специфіка. Так, до складу витрат внутрішньогосподарських виробничих підрозділів вводиться додатковий елемент – послуги власних підрозділів (ремонтного, інструментального, транспортного цехів тощо).

Планування витрат за носіями дає змогу визначити собівартість окремих видів послуги (робіт, продукції), що є необхідною умовою організації внутрішньо економічних відносин між ними, визначення рентабельності виробів підприємства й обґрунтування його цінової політики.

Оскільки при плануванні йдеться про витрати у майбутньому періоді, тобто очікувані витрати, їх величина є певною мірою ймовірною, хоча й обчисленою на обґрунтованій нормативній базі. Низка факторів обумовлює відхилення фактичного рівня витрат від запланованого. Це зміни в обсязі виробництва, цінах на ресурси, інші не передбачені в плані впливу факторів на виробничий процес. Такі відхилення докладно аналізуються і є підставою для прийняття відповідних управлінських рішень.

Для упорядкування балансу прибутків і витрат, бізнес-плану прогнозуються витрати, необхідні для забезпечення нормальної виробничої діяльності. Витрати плануються за кожною статтею окремо в ув'язуванні з іншими розділами плану, а також з урахуванням інфляції, потім розраховується загальна сума експлуатаційних витрат на весь період. Планові розміри витрат за статтями визначаються прямими розрахунками або за допомогою укрупнених вимірювачів. До витрат на оплату праці ставляться витрати на   оплату   праці основного виробничого персоналу підприємства, включаючи премії робітникам та службовцям, що стимулюють і компенсують виплати, виплати в натуральній формі, а також витрати на оплату праці робітників, що враховуються не в штаті, але відносяться до основної діяльності. До собівартості не включаються премії за рахунок засобів спеціального призначення і цільових надходжень, матеріальна допомога, безвідсоткова позичка,  оплата додаткових відпусток,

надбавки до пенсії, оплата путівок і т.п.

Відрахування на соціальне страхування включають відрахування по встановлених нормах у позабюджетні фонди.

Сума амортизаційних відрахувань на повне відновлення планується виходячи із середньорічної вартості основних фондів за видами і відповідними нормами амортизації. Амортизація може провадитися рівномірним або прискореним методом.

Витрати на ремонт основних фондів плануються по калькуляції згаданого ремонту і розносяться за відповідними статтями (зарплата, матеріали, запчастини і т.п.), або ж планується рівномірне протягом року відрахування засобів у ремонтний фонд, що у цьому випадку виділяється в переліку витрат окремо.

При плануванні витрат на матеріали, запчастини, електроенергію зі сторони для виробничих потреб, а також транспортних витрат необхідно враховувати їхнє постійне подорожчання в умовах інфляції в нашій країні, застосовуючи відповідні прогнози й індекси.

Матеріальні витрати підприємств зв'язку можуть плануватися (за неможливості прямого рахунку) на основі укрупненого вимірювача 100 грн. доходів або 1 кв. м площі з урахуванням інфляції.

Витрати на електроенергію планують за видами обладнання, виходячи з його потужності, тривалості роботи, норми споживання електроенергії і прогнозованих тарифів на неї.

Взаєморозрахунки з підприємствами зв'язку плануються з урахуванням тривалості, обсягу робіт, використовуваного обладнання тощо на підставі договорів.

Транспортні витрати, у тому числі на перевезення пошти, плануються на основі договорів з тими, хто робить транспортування. Якщо ж мова йде про підприємства, що безпосередньо займаються перевезенням пошти (поштамти, призалізничні поштамти, відділення перевезення пошти, міські й районні вузли зв'язку), то витрати планують на основі двох показників. Це – річний пробіг транспорту з поштою (окремо залізничного, автомобільного, повітряного, водяного і гужового) і тарифи на оплату 1 км пробігу або 1 т/км перевезеного вантажу (повітряний транспорт), або планової вартості 1 км пробігу (власний транспорт).

Знос по нематеріальних активах (права користування землею, патенти, ліцензії, «ноу-хау», програмні продукти, товарні знаки та ін.). Починається і ставиться на собівартість щомісяця за нормами, розрахованими підприємством виходячи з початкової вартості і терміну їхнього корисного використання. Якщо термін корисного використання нематеріальних активів визначити важко, норми зносу установлюються в розрахунку на 10 років.

До собівартості послуг (робіт, продукції) включаються витрати на рекламу, представницькі витрати, пов'язані з комерційною діяльністю підприємств (офіційні прийоми, оплата послуг перекладачів, проведення засідань ради або правління і ревізійної комісії підприємств тощо), і витрати на підготовку і перепідготовку кадрів. Плануються ці витрати виходячи з установлених норм і нормативів.

Усі розраховані за окремими елементами і статтями витрати включаються до загального річного і квартального кошторису, що визначають суму експлуатаційних витрат на планований період.

Основними показниками планування витрат на підприємствах зв’язку є:

1. Фонд оплати праці:

 

ФЗП_пл = (Ш _пл * З_пл), 

де З_пл – середня зарплата одного працівника в плановому періоді

(Зпл = Зпот * IЗпл; IЗпл ≤ ІВпл);

З_пот – середня зарплата одного працівника в поточному періоді;

I_Зпл, І_Впл – індекси середньої зарплати і продуктивності праці в плановому періоді;

Ш – середньоспискова чисельність працівників у плановому періоді.

2. Амортизаційні відрахування:

 

А_пл = Н_аі *Ф_і._пл/100, 

 

де Н_аі – норма амортизації за і-ми видами основних фондів;

Ф_іпл – середня вартість і-го виду основних фондів у плановому періоді.

3. Нарахування на зарплату:

 

Е_{нар і} = Н_{нар і} * ФЗП, 

де Е_нарі – нарахування за і-м видом:

• у Пенсійний фонд;
• у загальнодержавний фонд соціального страхування на нещасні випадки і витрати працездатності;
• у фонд соціального страхування на випадок безробіття.

4. Витрати на матеріали, запчастини, паливо, на оплату електроенергії, інші виробничі і транспортні витрати:

 

Еі(t) = Ні(t) * Д(t);   Ні(t) = Еі(t) / Дt, 

де Н_і(t) – норматив і-го виду витрат на одиницю доходів у t-му періоді; Е_і(t) – сума і-го виду витрат у t-му періоді;

Д_t – доходи в t-му періоді.

Сума засобів і-го виду витрат на плановий рік визначається:

 

Ніпл = Ніпот nt *1 Hi пот / Ні1 , 

Е_іпл = Н_іпл * Д_пл, 

де Н_іпл, Н_іпот – питомі витрати (норматив) на одну гривню доходів

(одиницю обсягу послуг);

Н_і1 – питомі витрати (норматив) на одну гривню доходів (одиницю обсягу послуг) у 1-му році аналізованого періоду;

Д_пл – планова величина доходів (обсягу послуг);

Е_іпл – планова сума витрат і-го виду;

n_t – число років в аналізованому періоді.

5. Експлуатаційні витрати (витрати на поточне утримання приміщень і територій підприємства) на плановий період визначаються:

Н_{ех t} = Е_{ех t}/S_t (грн./1 кв. м), 

де Н_{ех t} – питомі витрати на один квадратний метр виробничої площі приміщення;

Е_{ех t} – загальна сума експлуатаційних витрат у t-му році;

S_t – площа виробничих будинків, кв. м.

6. Питомі витрати на плановий період:

Нех.пл = Нех.пот nt *1 Hех пот / Нех1 , 

де Н_{ех пот} – питомі витрати на один кв. м у поточному періоді;

Н_ех1 – питомі витрати на один кв. м у першому році аналізованого

періоду.

7. Загальна сума експлуатаційних витрат на плановий період:

 

Еех.пл = Нэх.пл * Sпл, 

де S_пл – виробнича площа в плановому періоді, кв. м.

8. Витрати на поліпшення основних фондів:

 

Ф_полt = Ф_полt * Ф_t, 

Ф_{пол t} = Ф_{пол t}/Ф_t – питомі витрати на поліпшення 1 гривні основних фондів

(Ф_t) у t-му періоді;

9. На плановий період:

 

Ф_пол = Ф_{пол пот} nt *1 Фпол пот / Фпол 1 , 

Фпол.пл = Фпол пл * Ф пл, 

де Ф_t, Ф_пл – фонди основні у t-му плановому році (середня або балансова);

Ф_{пол пот}, Ф_{пол пл} – питомі витрати на поліпшення однієї гривні основних фондів у поточному і плановому році відповідно;

Ф_пол1 – питомі витрати на поліпшення однієї гривні основних фондів першого року аналізованого періоду;

n_t – тривалість аналізованого періоду планування (може бути рік, квартал, місяць).

10. Витрати на поліпшення основних фондів для урахування їх у валових витратах при визначенні оподатковуваного прибутку визначаються за формулою:

Ф_{пол (вр)t} = Н _{пол вр} * Ф_бал t/100, 

де Н_{пол вр} – величина засобів на поліпшення основних доходів, передба- чена законодавством у відсотках від балансової вартості у даний час Законом про прибуток передбачається Н_{пол вр} = 10%;

Ф_{бал t} – балансова вартість основних фондів у t-му році.

На основі планового кошторису витрат і планованих доходів складається калькуляція собівартості 100 грн. доходів у цілому по підприємству і підгалузі або за послугами (якщо це можливо). При розробці кошториси витрат і визначенні собівартості створюється база для установлення тарифів, забезпечується можливість зниження витрат, закладається основа для отримання прибутку.

ТЕМА 3. СИСТЕМА УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ ТА ЇЇ ЕЛЕМЕНТИ

Управління витратами на підприємстві можна визначити як взаємопов’язаний комплекс робіт, які формують коригуючі впливи на процес здійснення витрат під час господарської діяльності підприємства, спрямовані на досягнення оптимального рівня (в межах допустимих відхилень) витрат в усіх підсистемах підприємства за виконання в них будь-яких робіт. Зрозуміло, що критерієм оптимізації у такому разі є мінімальні витрати.

Усі витрати підприємства можуть бути ідентифіковані за їх видом, місцем виникнення і носієм. Ці три параметри відображають об’єктивні властивості процесу витрачання господарських ресурсів, є вузловими елементами його структури.

Рис. 3.1. Схема здійснення витрат

Відповідно до цього цілеспрямоване формування витрат на підприємстві, тобто управління витратами, відбувається за їх видами, місцями і носіями.

Очевидно, що управління витратами передбачає виконання всіх дій, які реалізуються під час управління будь-яким об’єктом, тобто розроблення і реалізацію рішень, а також контроль за їх виконанням. Такі дії реалізуються через елементи управлінського циклу: прогнозування, планування, організацію, мотивацію, облік та аналіз.

Загальну схему управління витратами наведено на рис. 2. У контурі циклу управління витратами функцію оберненого зв’язку виконує контроль.

 

 

Система управління витратами (СУВ), як і будь-яка система управління, складається з двох підсистем: тієї, яка управляє, і тієї, якою управляють (об’єкта управління).

Управління витратами на підприємстві здійснюється свідомо суб’єктами управління, якими є керівники, фахівці підприємства та його структурних підрозділів (цехів, відділів, дільниць тощо). Об’єктом управління в СУВ є процеси, операції, явища, які виникають на підприємстві під час його господарської діяльності, що розглядаються з точки зору здійснення витрат, тобто витрачання ресурсів.

Рис. 2. Загальна схема управління витратами на підприємстві

У СУВ вирізняють аспекти: функціональний, організаційний та мотиваційний.

Функціональний аспект є первинним. У контурі загального циклу управління витратами його сутність характеризують функціональні підсистеми (блоки 1.1, 1.2, 2.1, 3.1, 3.2, рис. 2.2). Схему функціонального аспекту системи управління витратами (ФАСУВ) на підприємстві (виокремлений варіант) наведено на рис.

Коротко охарактеризуємо окремі підсистеми ФАСУВ.

Планування витрат здійснюється за розроблення плану діяльності підприємства. Обчислення планових витрат потрібне для обґрунтування і прийняття господарських рішень, фіксації рівня витрат, який досягатиметься у разі реалізації прийнятих до виконання рішень. Розрізняють перспективне (довгострокове) і поточне планування. Довгострокове планування витрат пов’язане із розробленням довгострокових господарських заходів. Воно має невеликий ступінь точності та ймовірний характер. Поточні плани підприємства конкретизують реалізацію його довгострокових цілей. Вони також мають імовірний характер, хоча і в значно меншій мірі, ніж довгострокові плани. Ця обставина зумовлює потребу оперативного коригування планових витрат у разі зміни факторів їх формування.

Визначення витрат під час планування діяльності підприємства — складне завдання. У розв’язанні його важливим фактором є формування на підприємстві системи норм витрачання всіх ресурсів: основних, допоміжних, матеріалів, енергії, праці тощо. Норми мають бути обґрунтованими. Необхідність забезпечення мінімальних витрат на виробництво продукції потребує оптимізації режимів використання ресурсів з урахуванням конкретних умов виконання виробничих завдань (строки, обсяг), особливостей техніко-технологічної бази підприємства. Досягнення передового рівня використання ресурсів неможливе без постійних змін у техніко-технологічній базі підприємства відповідно до новітніх результатів науково-технічного прогресу.

Функція регулювання в управлінні витратами полягає в здійсненні оперативних заходів з усунення небажаних відхилень у виконанні планових завдань.

Контроль витрат формує механізм оберненого зв’язку. Його складовими є підсистеми обліку та аналізу. Функція обліку витрат полягає у спостереженні, ідентифікації, вимірюванні та реєстрації фактів витрачання ресурсів у процесі господарської діяльності підприємства. За даними обліку проводиться аналіз виконання планових завдань. Проміжний аналіз спрямований на поточне регулювання процесу виконання плану витрат. Досягнуті результати порівнюються з планом, фіксуються відхилення, на які слід звернути увагу, робляться певні висновки з прийняттям за ними відповідних заходів. Підсумковий аналіз пов’язаний з оцінюванням реалізації планових завдань у цілому. За результатами цього аналізу розробляються глобальні заходи з удосконалення СУВ.

У формуванні витрат підприємства вирізняють управлінський і фінансовий аспекти. Управлінський аспект пов’язаний із внутрішніми потребами підприємства щодо планування, обліку та регулювання витрат у процесі господарської діяльності. Його зміст має конфіденційний характер.

Фінансовий аспект стосується потреби переважно зовнішніх щодо підприємства агентів (державних установ, банків, акціонерів), хоча його інформація може використовуватися й працівниками управлінського персоналу даного підприємства. Отже, зміст фінансового аспекту формування витрат є відкритим, публічним.

Організаційний аспект системи управління витратами (ОАСУВ) пов’язаний із визначенням місць формування витрат і центрів відповідальності за їх дотримання та розробленням ієрархічної системи лінійних і функціональних зв’язків працівників, які виконують комплекс робіт ФАСУВ. Організаційна побудова управління витратами залежить від специфіки підприємства і передусім від його величини. На великих і середніх за величиною підприємствах окремі функції управління витратами виконують певні функціональні підрозділи (відділ нормування, плановий відділ, бухгалтерія), на малих підприємствах ця робота може виконуватись одним працівником (бухгалтером-економістом).

Мотиваційний аспект системи управління витратами (МАСУВ) полягає у спонуканні працівників до дотримання ними встановлених планом витрат і пошуку шляхів до їх зниження. Вибір факторів спонукання потребує певної обачливості. Як справедливо зауважують з цього приводу фахівці [8], не можна замість винагороди за дотримання і зниження витрат використовувати покарання за перевитрати, оскільки за такого підходу працівники спрямовуватимуть свої зусилля не на виконання плану витрат і пошук шляхів їх зниження, а на тому, щоб охоронити себе від можливих небажаних подій через завищення рівня витрат на стадії їх планування.

Усе наведене вище характеризує СУВ у загальних рисах. Конкретизація системи відбувається разом із конкретизацією характеристик її окремих елементів чи деякої їх підмножини, які утворюють певну підсистему. Отже, відмінності СУВ можуть стосуватись особливостей або якихось окремих блоків системи, або їх цілісної підмножини.

Серед основних класифікаційних ознак СУВ можна виокремити такі:

• підхід до структури плану облікових рахунків (автономність або інтегрованість). Ця ознака більшою мірою стосується облікової діяльності;
• особливості групування витрат для потреб калькулювання (за замовленнями або за процесами). Саме калькулювання є комплексом робіт і пов’язане з плануванням, обліком та аналізом витрат. Тому можна вважати, що ця ознака характеризує блоки розроблення і контролю рішень;
• повнота охоплення витрат під час калькулювання (калькулювання за повними і неповними витратами). Цю ознаку також можна розцінювати як характеристику блоків розроблення і контролю рішень з управління витратами;
• наявність чи відсутність нормативних витрат (відповідно до цього виділяють системи управління витратами за нормативними і фактичними витратами). Ця ознака, як і дві попередні, характеризує СУВ комплексно. Функціонально вона пов’язана із блоками контролю і розроблення рішень.

На теперішній час застосовують два варіанти побудови плану облікових рахунків: автономний (диїстичний, двоколовий) та інтегрований (моністичний, одноколовий). За першим варіантом у системі рахунків виокремлюють дві автономні підсистеми рахунків — для потреб фінансового та управлінського обліку; за другим — рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи облікових рахунків.

Групування витрат за замовленнями або за процесами є ключовим моментом у формуванні методу калькулювання відповідно за замовленнями або за процесами. У разі калькулювання за замовленнями витрати збираються (групуються) за окремими замовленнями (на окремий виріб, партію виробів, на виконання певного обсягу робіт). У разі процесного калькулювання витрати групуються за окремими процесами або стадіями виробництва. Оскільки окремі виробничі процеси виконують окремі підрозділи, можна вважати це групуванням витрат за відповідними підрозділами.

За повнотою охоплення витрат розрізняють калькулювання за повними та неповними витратами. За повного калькулювання до собівартості продукції включають усі види витрат, що стосуються її виробництва і продажу, за неповного калькулювання — лише частину загальної суми витрат на її виробництво і збут. Практично застосовують різні варіанти неповного калькулювання. Досить поширений метод, за яким у собівартість продукції включають усі виробничі витрати (калькулювання за виробничими витратами) і не включають витрати невиробничого характеру (адміністративні, збутові). За визначення фінансового результату (прибутку) їх віднімають від виручки за той період, в якому ці витрати були зазнані. Класичним методом часткового калькулювання є метод «директ-костінг» (або «директ-кост»). Хоча сама назва методу натякає на те, що обчислення собівартості має здійснюватися лише за прямими витратами (а так і було спочатку), існуючі нині модифікації «директ-костінгу» базуються на розподілі витрат на постійні та змінні залежно від характеру зв’язку їх динаміки з динамікою обсягу виробництва. Згідно із сучасним тлумаченням сутності «директ-костінгу» саме розподіл витрат на постійні та змінні є головною характеристикою цього методу. Розроблені різновиди «директ-костінгу» базуються на врахуванні в собівартості змінних витрат (як прямих, так і непрямих), змінних витрат і певної частки постійних витрат (у їх продуктивній частині, яку визначають за ступенем використання виробничої потужності).

Наявність чи відсутність нормативних витрат є ключовою ознакою, що дає змогу відокремити СУВ, яка базується на використанні фактичних даних, від іншого її варіанту, коли витрати визначаються заздалегідь з допомогою нормативів (стандартів). Історично управління витратами спочатку відбувалося за фактичними результатами. З розвитком теорії і практики управління витратами з’являється концепція нормативів (стандартів) витрачання господарських факторів, нормативних витрат. Цю концепцію було покладено в основу розробленої за межею системи «стандарт-кост», в якій управління витратами здійснюється через порівняння фактичних витрат з нормативними. Нормативи, або стандарти, в системі «стандарт-кост» є наперед встановленими величинами витрачання факторів господарських процесів у вартісному або натуральному вимірі. Якщо оцінювання нормативів здійснюється у вартісному вимірі, то їх називають нормативними (стандартними) витратами. Аналогом системи «стандарт-кост» у вітчизняній економічній науці і практиці є система нормативного обліку.

Отже, конкретне формування СУВ відбувається через добір і втілення можливих варіантів для розглянутих вище та інших її аспектів. При цьому наведені ознаки СУВ не є такими, що вибір певного варіанту для одної з них виключає можливість реалізації якоїсь альтернативи за іншими ознаками. В рамках калькулювання продукції за замовленнями або процесами на її собівартість можуть відноситися повні або часткові витрати, причому обчислення витрат може вестись або лише за фактичними даними, або із застосуванням нормативів (а отже, системи обчислення витрат «директ-костінг» і «стандарт-кост» можуть співіснувати в рамках одної СУВ).

Як зазначалося вище, управління витратами передбачає їх цілеспрямоване формування за місцями виникнення. Відповідно до сучасних тенденцій організаційного менеджменту оргструктуру підприємства можна розглядати як пов’язану сукупність центрів відповідальності — сегментів діяльності, в межах яких встановлено персональну відповідальність певних осіб за дотримання встановлених показників здійснення робіт за цими сегментами із делегуванням їм відповідних повноважень. Залежно від характеру відповідальності центри відповідальності конкретизуються у центри витрат, центри прибутку і центри інвестицій. При цьому основою формування центрів витрат стають місця витрат. Організація управління витратами за центрами відповідальності передбачає приведення у відповідність до неї конструкції функціональних підсистем СУВ. Так, скажімо, в підсистемі бухгалтерського обліку виникає необхідність у реєстрації господарських явищ у розрізі окремих центрів витрат. Це досягається через формування відповідної системи облікових регістрів. В умовах вітчизняної системи бухгалтерського обліку вирішення цього питання можливе через аналітичний облік у рамках офіційного Плану рахунків, коли за його рахунками в розрізі окремих центрів витрат відкриваються аналітичні рахунки. Узагальнення облікової інформації у звітах також має здійснюватися відповідно до структури системи центрів відповідальності підприємства.

Інструментарій управління витратами має практичне застосування за визначення структури виробничої програми і ціноутворення.

Для вирішення питання структури виробничої програми важливим є поділ витрат на змінні та постійні. Так, поточні рішення щодо структури виробничої програми приймаються з використанням показника маржинального прибутку (інша назва — сума покриття), який обчислюється як різниця між виручкою від продажу продукції і змінними витратами на виготовлення її. Коли щодо окремого виробу величина маржинального прибутку набуває додатного значення, то це означає, що його слід виробляти, хоча повна собівартість виробу може перевищувати його ціну. Додатна сума маржинального прибутку означає, що за будь-яких співвідношень ціни та повної собівартості виробу виробництво і продаж його збільшує загальний прибуток підприємства (або зменшує збитки) через відшкодування за рахунок даного виробу певної частки постійних витрат підприємства.

Поділ витрат на змінні та постійні важливий також для прий- няття цінових рішень у короткому періоді, який характеризується неможливістю зміни виробничої потужності підприємства. В такий період підприємство повинне погоджуватися на будь-яку ціну на продукцію, яка дає змогу відшкодувати всі змінні витрати на неї та будь-яку частку витрат, пов’язаних із забезпеченням існування підприємства, підтриманням його у стані виробничої готовності, тобто постійних витрат. Отже, нижньою межею ціни у короткому періоді є змінні витрати на одиницю продукції (середні змінні витрати).

У довгому періоді, коли підприємство може змінити виробничу потужність, змінити свій виробничий профіль чи взагалі може бути ліквідовано, нижньою межею ціни виступає повна собівартість продукції.

ТЕМА 4 ОБЛІК І АНАЛІЗ ВИТРАТ ЗА МІСЦЯМИ І ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

План

1. Місця витрат і центри відповідальності

2. Переваги управління витратами за допомогою системи центрів відповідальності

3. Вимоги до організації центрів відповідальності

1. Місця витрат і центри відповідальності

У невеликих підприємствах один керівник може здійснювати все управління, але при зростанні обсягів бізнесу і ускладненні його структури виникає необхідність розподіляти обов’язки з управління між різними його рівнями. Таке делегування повноважень вищим керівництвом нижчому називають децентралізацією управління. Кожне велике підприємство має свою організаційну структуру, яка визначається наявністю та взаємозв’язками окремих його підрозділів: цехів, відділів, департаментів, служб, секцій тощо. Кожен з таких підрозділів очолює керівник, який відповідає за роботу свого підрозділу і здійснює оперативне управління його діяльністю.

Концепцію центрів відповідальності, на якій базується сучасний підхід до організації управління витратами на підприємстві,вперше було сформульовано Джоном А.Хігінсом. На початку 50-х років ХХ ст.. вона поширюється в США а згодом і в інших країнах.

Менеджер може здійснювати контроль лише над обмеженою кількістю підлеглих («Старий Заповіт» визначає цю кількість рівною 10). Тому велика організація змушена мати декілька рівнів управління, які визначаються його організаційною структурою та структурую управління. Усі підрозділи підприємства (виробничі, управлінські, збутові тощо) є його структурними підрозділами. Кожен з них очолює керівник, який відповідає за діяльність свого підрозділу, тому кожен такий підрозділ можна вважати центром відповідальності.

В умовах децентралізації управління вище керівництво повинно контролювати і оцінювати роботу менеджерів нижчого рівня, а останні – здійснювати самоконтроль і інформувати вище керівництво про результати діяльності. Для одержання таких даних необхідна відповідна система обліку, яка б забезпечувала б збирання, систематизацію, обробку і передачу інформації про результати роботи кожного центру відповідальності. Такою системою обліку є облік за центрами відповідальності.

Облік за ЦВ – це така управлінська бухгалтерська система, яка обробляє планову і фактичну бухгалтерську інформацію про входи (витрати) і виходи (результати) ЦВ. На відміну від системи диференціювання витрат і доходів, яка використовується для оцінки конкретних разових завдань (проектів, варіантів рішень) за релевантною інформацією, облік за ЦВ передбачає врахування повного (постійного) потоку інформації. На відміну від обліку повних витрат, який зосереджує увагу на окремих видах діяльності, продуктах або програмах чи замовленнях, облік за ЦВ зосереджується на обліку доходів і витрат окремих структурних підрозділів (ЦВ).

Поява концепції центрів відповідальності в цілому пов’язана з потребою ефективнішого управління підприємством в умовах ринкової економіки, а конкретніше – з потребою посилення контролю за використанням ресурсів. У подальшому ідеї концепції центрів відповідальності розвиваються і знаходять своє втілення в методах ТГМ (тариф-година-машина), «SIT» (System-in-time, тобто вчасно). Результати досліджень психологічних аспектів поведінки людей приводять до того, що з часом значний акцент за побудови управління за цен6трами відповідальності починають робити на формуванні механізму самоконтролю працівників підприємства (керівників, спеціалістів, робітників) під час здійснення ними своїх обов’язків.

За сучасним тлумаченням центром відповідальності є сегмент діяльності підприємства. Який очолює певна особа, що несе персональну відповідальність за встановлені показники роботи за даним сегментом.

В основі визначення відповідальності лежить поділ витрат і доходів на контрольовані та неконтрольовані, що не завжди легко зробити. Тому у свій час Комітет зі стандартів та концепцій витрат США розробив такі рекомендації:

- якщо певна посадова особа має право замовляти й використовувати послуги, то вона повинна відповідати за рівень витрат на ці послуги;

- якщо певна посадова особа може своїми діями впливати на суму витрат, то вона повинна відповідати за ці витрати;

- якщо певна посадова особа своїми діями не може суттєво впливати на суму витрат, але вона може впливати на інших осіб, які безпосередньо відповідають з витрат, то на неї може бути покладено відповідальність за ці елементи витрат.

При поділі витрат на контрольовані і неконтрольовані необхідно враховувати рівень управління і час, на який розраховані витрати.

Облік та оцінка діяльності ЦВ може здійснюватися по-різному залежно віт типу ЦВ, але у більшості випадків їх здійснюють на основі калькулювання стандартних витрат або за принципом «тариф-година-машина».

Формування центрів відповідальності можна розглядати за ознаками обсягу повноважень і відповідальності, за функціональною та територіальною ознаками.

За першою ознакою серед центрів відповідальності звичайно виділяють:

- центри витрат (контролюються лише витрати);

- центри доходу;

- центри прибутку (керівник центру відповідає за доходи і витрати);

- центри інвестицій (керівник центру відповідає за витрати, надходження та інвестиції).

Функціональний і територіальний аспекти побудови центрів відповідальності унаочнює рис. 1

Рис. 1 Функціональний і територіальний аспекти формування центрів відповідальності

Створення центрів витрат за побудови управління витратами на підприємстві на засадах персональної відповідальності здійснюється за відповідними місцями витрат, тобто за сегментами їх формування. Первинним місцем витрат є робоче місце. Як місце витрат може розглядатись й сукупність організаційно поєднаних робочих місць (дільниці. Відділення тощо). Отже, центри відповідальності за витрати (центри витрат) – це місце витрат або організаційна єдність декількох місць, за якими контролюються витрати і встановлено персональну відповідальність за їх рівень.

Відмінності в характері відповідальності менеджерів дають змогу виокремити чотири типи центрів відповідальності: центри витрат, центри доходу, центри прибутку та центри інвестицій.

Центр витрат – центр відповідальності, керівник якого контролює витрати, але не контролює доходи й інвестиції в активи центру. Більшість підрозділів підприємства (відділи, цехи, ділянки, виробництва тощо) є центрами витрат.

Центри витрат, своєю чергою, можна поділити на центри технологічних витрат і центри дискреційних витрат.

Центр технологічних витрат – центр витрати, в якому може бути встановлений оптимальний взаємозв’язок між витратами та результатами діяльності. Це означає, що витрати можуть бути виражені в грошовому вимірнику, а результати діяльності – в натуральних вимірниках. При цьому можуть бути встановлені норми витрат на одиницю результату діяльності (продукції, послуг). Типовими прикладами центрів технологічних витрат є підрозділи основного та допоміжного виробництва 9цехи, ділянки, станції тощо).

Центр дискреційних витрат – центр витрат, в якому неможливо визначити оптимальний взаємозв’язок між витратами й результатами діяльності центру.

Отже, в цьому випадку відсутній прямий зв’язок між витраченими ресурсами й отриманим результатом. Типовим прикладом центрів дискреційних витрат є науково-дослідницькі (лабораторії, полігони тощо) та адміністративні підрозділи (бухгалтерія, відділ кадрів), а також частина підрозділів, що забезпечує збут (відділ реклами, дослідження ринку тощо).

Центр доходу – центр відповідальності, керівник якого контролює доходи, але не контролює витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) або придбання товарів, що реалізуються, та інвестиції в активи центру. Типовим прикладом центрів доходу є відділ продажу, відділи універмагу, регіональні представництва компаній тощо. Такі підрозділи звичайно відповідають за обсяг продажу, але не завжди мають повноваження контролювати ціни й асортимент товару. При цьому керівник центру доходу може контролювати витрати на утримання підрозділу. Отже, йдеться не про відсутність контролю витрат взагалі, а про відсутність прямого зв’язку між витратами центру та його доходом.

Отже, фактично не існує центру доходу в «чистому» вигляді. Мова радше йде про центр доходу та обмежених витрат.

Центр прибутку – центр відповідальності, керівник якого контролює витрати й доходи, але не контролює інвестиції в активи центру.

Більшість бізнес-одиниць у мережі діяльності компанії (ресторани, мотелі, кіоски, відділення, філії тощо) функціонують як центри прибутку. Наявність прямого зв’язку між витратами та доходом дає керівнику підрозділу змогу контролювати прибуток. Отже, основним завданням керівника центру прибутку є максимізація прибутку.

Слід зазначити, що центром прибутку можуть бути не лише виробничі підрозділи або торгівельні точки. Банк може розглядати кожен департамент (позик, кредитних карток тощо) як центр прибутку, а університет – перетворити свої факультети на бізнес-школи з наданням їх керівникам відповідних повноважень, які дадуть підстави ідентифікувати їх як центри прибутку.

Центр інвестицій – центр відповідальності, керівник якого одночасно контролює витрати, доходи та інвестиції в активи центру. Центром інвестицій зазвичай є компанія загалом, а також дочірні підприємства та філії, керівники яких мають широкі повноваження. Характерною особливістю центрів інвестицій є прямий взаємозв’язок між інвестованим капіталом у діяльність центру та його прибутком.

2. Переваги управління витратами за допомогою системи центрів відповідальності

«Централізація ще досить поширена; одноосібне керівництво і досі трапляється в багатьох організаціях, і воно охоплює більшу кількість працівників, ніж управління, здійснюване групою менеджерів.

Одноосібне керівництво почасти зумовлене людською природою. Людям на високих посадах приємно вважати себе незамінними, і вони потай сподіваються, що так триватиме завжди. Вони не люблять передавати повноваження, оскільки вважають, що внаслідок цього зменшиться їх значущість.

Головна економічна відмінність між централізацією і децентралізацією полягає в тому, що в першому випадку меншими є витрати на утримання адміністративного апарату, а в другому – вища ефективність праці. Наукові дослідження свідчать: завдяки високому моральному духу та почуттю колективізму децентралізовані організації мають меншу плинність кадрів, менше прогулів та нещасних випадків.

Кожне підприємство має власну організаційну структуру, яка визначається наявністю та взаємодією його підрозділів. Підрозділи підприємства виконують різні функції і можуть мати різну назву: цехи, відділи, служби, департаменти, секції, відділення тощо. Ці підрозділи очолюють керівники (менеджері, завідуючі), які відповідають за їхню роботу. У невеличких підприємствах нерідко одна й та сама особа (власник або головний менеджер) здійснює управління господарською діяльністю і приймає важливі рішення. Але здатність людини керувати має певні обмеження. Тому в разі зростання масштабів бізнесу й ускладнення його структури виникає необхідність розподілити повноваження з прийняття рішень між різними рівнями управління. Наприклад, власник невеличкої крамниці може самостійно управляти її роботою. Однак ставши власником кількох магазинів, розташованих у різних районах, він буде змушений призначити менеджерів і надати їм право самостійно приймати певні рішення.

Делегування повноважень з прийняття рішень означає децентралізацію управління. Вона має певні переваги і вади.

Переваги децентралізації: можливість вищого керівництва зосередитися на глобальних стратегічних проблемах і рішеннях; оперативне прийняття рішень на відповідних рівнях управління; рішення приймаються тими менеджерами, які найглибше розуміються на суті проблеми; менеджери набувають досвіду управління, що дає їм змогу з часом посісти вирішальні посади у керівництві тощо.

Вади децентралізації: ускладнення процесу координації діяльності; можливість появи нездорової внутрішньої конкуренції; збільшення витрат на утримання обслуговуючого персоналу тощо.

Як свідчить зарубіжний досвід, у великих фірмах, щоб уникнути небезпеки втратити контроль, вище керівництво намагається якомога глибше контролювати рішення менеджерів нижчого рівня, не підміняючи водночас їхньої функції приймати рішення.

Отримання менеджером права самостійно приймати рішення означає водночас і відповідальність за його наслідки. Тому підрозділ, очолюваний керівником, який несе відповідальність за результати його діяльності, дістав назву «центр відповідальності».

У системі управління вищий керівник має контролювати і оцінювати роботу менеджерів нижчого рівня, а вони, своєю чергою, повинні здійснювати самоконтроль та інформувати вище керівництво про результати діяльності.

Для здійснення такого контролю та забезпечення підзвітності менеджерів необхідна відповідна система обліку, яка б забезпечувала збирання, обробку і передання інформації про результати діяльності кожного центру відповідальності. Тому системою обліку є облік за центрами відповідальності.

Облік відповідальності – система обліку, що забезпечує контроль і оцінку діяльності кожного центру відповідальності.

3. Вимоги до організації центрів відповідальності

Ефективна система обліку за центрами відповідальності ґрунтується на таких принципах: менеджери відповідають тільки за ту діяльність, що перебуває під їхнім контролем; менеджери беруть участь у визначенні цілей, за якими оцінюватиметься їхня діяльність; менеджери намагаються досягти поставленої перед ними та їхніми підрозділами мети; чітка визначеність ролі обліку в системі заохочення працівників; звіти про виконання бюджетів складаються регулярно і використовуються практично для оцінки діяльності центрів відповідальності.

Створення й функціонування системи обліку за центрами відповідальності передбачає: визначення центрів відповідальності; складання бюджету для кожного центру відповідальності; регулярне складання звітності про виконання; аналіз причин відхилень та оцінка діяльності центру.

Кошторис витрат підрозділу

План

1. Поняття кошторису витрат підрозділу, функції, які він виконує

2. Гнучкий кошторис

3. Організація обліку відповідальності за методом «тариф – година – машина»

1. Поняття кошторису витрат підрозділу, функції, які він виконує

Функція планування у разі формування витрат зі місцями і ЦВ реалізується у формі складання кошторисів відповідних сегментів діяльності (структурних одиниць) підприємства.

Кошторис (бюджет витрат) підрозділу – план витрат підрозділу на виробництво продукції (надання послуг) за плановий період незалежно від ступеня її готовності. Його функції – організуюча, контрольна та стимулююча.

Кошториси дають змогу здійснювати контроль діяльності підрозділів, забезпечувати планову дисципліну. Кошторис стимулює відповідального виконавця до належного виконання кошторису, пошуку шляхів зниження рівня витрат.

За центрами відповідальності (ЦВ) складаються кошториси (планові витрати), обчислюються фактичні витрати, а для виробничих підрозділів визначається собівартість одиниці продукції (послуг). Це уможливлює контроль за витрачанням ресурсів.

Важливе значення для формування кошторисів має поділ витрат стосовно кожного ЦВ на прямі й непрямі, змінні та постійні. Перший поділ має істотне значення для визначення собівартості окремих виробів (калькулювання). Прямі витрати безпосередньо відносять на продукцію ЦВ (місць витрат), а непрямі – формуються в цих центрах, а потім розподіляються між окремими видами продукції. Поділ витрат на змінні та постійні стосовно ЦВ (місць витрат) важливий для складання так званих гнучких кошторисів та оцінки діяльності. Таке розмежування витрат дає змогу оперативно обчислювати кошториси для різних варіантів обсягу виробництва, а також перераховувати планові витрати на фактичний обсяг продукції під час аналізу та оцінки роботи підрозділів.

Об’єктом формування прямих витрат є певний вид продукції, а непрямих – сам підрозділ (ЦВ).

Склад витрат ЦВ залежить від особливостей його діяльності та його місця у структурі підприємства.

Для підрозділів, що випускають готову продукцію на ринок, склад витрат є найповнішим і наближується до складу витрат підприємства загалом. Для підрозділів, наприклад, рівня цеху від визначається цеховими прямими і непрямими витратами. Для виробничих дільниць і бригад плануються окремі елементи витрат (матеріали, енергія, витрати на інструмент тощо).

Кошториси витрат підрозділів розробляються на основі їх виробничих програм, норм витрат ресурсів. Діяльність виробничих допоміжних підрозділів має комплексний характер, складніший ніж для основних підрозділів. Іноді він є настільки складним, що скласти загальний кошторис для цих підрозділів практично неможливо. У таких випадках вважають за доцільне обчислювати витрати за кожним видом діяльності на основі визначення нормативів витрат на виконання окремих робіт (замовлень). Планування діяльності допоміжних підрозділів відбувається на основі програми діяльності тих підрозділів основного виробництва, роботу яких вони забезпечують. При цьому вартість продукції і послуг допоміжних підрозділів завжди включається до витрат основних підрозділів у складі непрямих витрат.

Оцінку діяльності центрів дискреційних витрат здійснюють на підставі результатів виконання бюджетів (кошторисів) цих центрів. Для оцінки діяльності центрів технологічних витрат звичайно використовують стандартні витрати.

Стандартні витрати – витрати, необхідні для виробництва певної продукції або послуг за нормальних умов діяльності. На відміну від бюджетів стандартні витрати відображають заплановані витрати на одиницю продукції, величина яких базується на обґрунтованих нормах праці і інженерних розрахунках. У літературі вирізняють три види стандартів: базисні, теоретичні та поточні.

Базисні стандарти – довготермінові стандарти, які встановлюються на термін від двох до п’яти років, щоб вивчити динаміку цін і продуктивність праці.

Теоретичні стандарти – стандарти витрат, які можуть бути досягнуті лише за ідеальних умов діяльності. Ці стандарти є радше еталоном, аніж нормою, що відображає рівень, що його можна досягти за наявних умов діяльності.

Поточні стандарти – стандарти, що відображають витрати, необхідні для виготовлення продукції у звітному періоді за наявних умов діяльності. Ці стандарти встановлюють з урахуванням існуючої технології й організації виробництва, продуктивності праці, кваліфікації працівників, тарифних угод та динаміки цін.

Застосування поточних стандартів дає можливість заздалегідь визначати собівартість продукції для встановлення ціни, складати звіт про прибуток, оперативно виявляти й контролювати відхилення, оцінювати діяльність ЦВ.

Отже, система калькулювання стандартних витрат – це система обліку, яка використовує стандартні витрати задля: контролю витрат; прийняття рішень щодо цін; оцінки виконання бюджетів; усвідомлення витрат; управління за відхиленнями.

Система калькулювання стандартних витрат охоплює: встановлення стандартів витрат; накопичення даних про фактичні витрати; аналіз відхилень та складання звітності; дослідження відхилень; внесення необхідних корективів.

Розробку стандартів здійснюють відповідні підрозділи, які відповідають за ті чи інші статті витрат. Зазвичай технологічний відділ визначає стандарти використання матеріалів, а відділ постачання встановлює стандарти цін на матеріали. Виробничий відділ розробляє стандарти робочого часу за операціями, а відділ персоналу – тарифні ставки оплати праці відповідних категорій працівників.

 

 

 

2. Гнучкий кошторис

Розрізняють два основні види бюджетів: гнучкі та фіксовані.

Для здійснення адекватного порівняння фактичних і бюджетних даних використовують гнучкий бюджет. Цей документ являє собою бюджет, складений на підставі запланованих даних про доходи і витрати підприємства для фактичного обсягу реалізації. З метою формування гнучкого бюджету переглядають заплановані дані й розробляють новий бюджет для того обсягу діяльності, який фактично був досягнутий за звітний період. Величина постійних витрат зазвичай залишається незмінною, а змінні витрати змінюються пропорційно зміні обсягу діяльності. Так, якщо фактичний рівень діяльності перевищує бюджетний, то частина витрат, яку відносять до змінних витрат, буде більше запланованої величини просто за рахунок зростання обсягу діяльності. Перевага такого підходу полягає в тому, що він дозволяє виключити вплив чинника обсягу діяльності, який може бути поза зоною контролю і відповідальності менеджера конкретного підрозділу. Тому показники гнучкого бюджету придатні для подальшого порівняння їх з фактичними даними, а отримані у такий спосіб відхилення можна використовувати для визначення ефективності й результативності роботи підрозділу.

Для розробки гнучкого бюджету необхідно відкоригувати величину витрат відповідно до фактичного рівня діяльності, після чого необхідно проаналізувати відхилення. Такий аналіз часто називають управлінням за відхиленнями – це особлива форма обліку відхилень, за якою увага керівництва зосереджується тільки на суттєвих (значних) відхиленнях від бюджету. Перевага такої системи полягає в тому, що менеджери беруть до уваги виключні обставини. В загальному вигляді система має висвітлювати відхилення, які, наприклад, становлять більше 10% від величини бюджетних даних.

Слід зазначити, що процес бюджетування, включаючи складання гнучкого бюджету і аналіз відхилень, тісно пов’язаний зі стандартними (нормативними) даними. Оскільки стандартні витрати – це витрати, які виникають для виготовлення продукції за нормальних умов діяльності, то їх часто асоціюють з бюджетними даними.

Отже, наявність процесу бюджетування на підприємстві свідчить про досить високий рівень управління підприємством і раціональність економічної поведінки суб’єкта господарювання.

У гнучких бюджетах планові розрахунки затрат і фінансових результатів прив’язуються до обсягів виробництва та реалізації продукції. До цієї категорії бюджетів належать бюджет затрат, який відноситься до умовно змінних (змінюється пропорційно до обсягів виробництва).

На відміну від цього, показники фіксованих бюджетів здебільшого не змінюються зі зміною обсягів виробництва. За принципом фіксованого бюджетування складають бюджет адміністративних витрат, бюджет на рекламу тощо.

3. Організація обліку відповідальності за методом «тариф-година машина»

Облік відповідальності за методом тариф-година-машина» розроблений американським економістом Спенсером А.Такером як один із варіантів контролю діяльності ЦВ. Суть цього методу полягає в тому, що за кожним ЦВ закріплюють машину і заздалегідь визначають планову собівартість однієї години її роботи. Знаючи час роботи кожної машини, витрачений на виготовлення певного виду продукції, та вартість однієї години такої роботи. Визначають суму амортизації обладнання (машини) та вартість витрачених матеріалів, що дає можливість визначити собівартість готової продукції. Таким чином увага менеджера зосереджується не на кінцевому результаті (собівартості готової продукції), а на окремих технологічних процесах (тривалості обробки продукції на окремих стадіях технологічного процесу).

Організація обліку за методом «тариф-година-машина» передбачає використання системи спеціальних документів: постійної картки машини, рапортів про продуктивність кожної машини, щомісячного звіту про роботу устаткування та ін.

У постійній картці машини наводять її техніко-економічні характеристики: кількість обслуговуючого персоналу; потужність; витрати енергоресурсів на 1 годину роботи; рівень оплати праці персоналу; вартість одиниці енергоресурсів тощо. На підставі цих даних визначають нормативну вартість однієї години роботи машини.

У рапорті про продуктивність кожної машини фіксують фактично відпрацьований час і кількість оброблених одиниць продукції за її видами. Останні є підставою для визначення суми витрат на обробку.

Картка собівартості виробу є регістром аналітичного обліку витрат на виробництво. У ній збирають витрати на обробку за кожною операцією, вартість використаної сировини та матеріалів, визначають собівартість готових виробів та її відхилення від нормативної. Тут же наводяться дані про випуск продукції та її відвантаження покупцям, що дає можливість визначити вартість незавершеного виробництва на кінець місяця та залишок нереалізованої продукції.

Важливу роль в управлінні витратами відіграють щомісячні звіти ЦВ. Будова звіту забезпечує можливість виявлення відхилення фактичних загальновиробничих витрат від бюджетних та суми непродуктивних витрат, які не збільшують цінності виробу (втрати від браку, простоїв, амортизація зайвого обладнання тощо).

Незважаючи на всю простоту та універсальність методу «тариф-година-машина», він не забезпечує достатньої точності розрахунку фактичної собівартості виробленої продукції (з причини опосередкування нормативних витрат на одну годину роботи обладнання, умовного розподілу та списання відхилень від нормативних витрат, особливо в частині витрат на обслуговування виробництва і управління). Однак в умовах високої організації виробництва, жорсткого нормування і контролю він забезпечує позитивні наслідки у зниженні витрат виробництва.

ТЕМА 5 ЗАКОНОМІРНОСТІ ТА ЧИННИКИ ФОРМУВАННЯ ВИТРАТ

План

1. Особливості динаміки витрат у коротко- і довгостроковому періодах.
2. Функції витрат.
3. Вплив виробничого навчання і досвіду на рівень витрат.

1.     Особливості динаміки витрат у коротко- і довгостроковому періодах

Динаміка витрат суттєво відрізняється у коротко- і довгостро­ковому періодах. У зв'язку з цим визначення цих понять має тео­ретичне і практичне значення.

В економічній теорії короткостроковим вважається період, упродовж якого фактори виробництва і відповідні їм витрати стабільні, тобто незмінні. При цьому йдеться передусім про фак­тори виробництва, що беруть участь у ряді операційних процесів, зміна яких потребує тривалого часу і суттєвих разових витрат. Це засоби виробництва (машини, устаткування) і робоча сила. Конк­ретніше, в економічному сенсі короткостроковим є період, про­тягом якого виробнича, організаційна структура підприємства і його виробнича потужність незмінні.

Довгостроковим вважається період, у якому жодний фактор виробництва не є незмінним. Змінюються не лише витрати на ма­теріали, оплату праці, а й засоби виробництва. У довгостроково­му періоді реалізуються інвестиційні проекти, змінюється вироб­нича й організаційна структура підприємства, його величина, технологія виробництва.

Як зазначалося, у короткостроковому періоді витрати факто­рів виробництва стабільні. За цих умов залежність між обсягом виробництва і витратами залишається стабільною, і останні мож­на досить чітко поділити на змінні та постійні. Змінні є функцією обсягу виробництва, а постійні — функцією часу.

Формальна залежність витрат від обсягу виробництва у корот­костроковому періоді може бути виражена так:

С = С_ЗО * N + С_П ,

Ссо=С₃₀ +  , 

де С — сукупні витрати за певний період;

СЗО— змінні витрати на одиницю продукції;

N — обсяг виробництва продукції у натуральному вимірі;

С_П — постійні витрати за розрахунковий період;

Ссо — сукупні витрати на одиницю продукції (собівартість продукції).

Графічну інтерпретацію цих залежностей показано на рис. 1. Як бачимо, сукупні змінні витрати (Сз) мають лінійну зале­жність від обсягу виробництва (рис. 1.1). З формули  і рис. 1.2 видно, що зі зростанням обсягу виробництва повні середні витрати на одиницю продукції знижуються і наближаються до змінних витрат (  ). Це є наслідком наявності постійних витрат, які розподіляючись на зростаючий обсяг виробництва, різко зменшуються на одиницю продукції. Тому збільшення обсягу ви­робництва є важливим чинником зниження собівартості продукції.

Ск

Рис. 1.1. Динаміка сукупних витрат : С_п — постійних; Сз — змінних

Рис. 1.2. Динаміка витрат на одиницю продукції: Сзо — змінних; Спо — постійних; Ссо — сукупних

Фактично динаміка змінних середніх витрат здебільшого складніша. Ці витрати у більшості випадків знижуються із під­вищенням використання виробничої потужності, а за максималь­ного її завантаження (к₃ > 0,9 ) можуть зростати, як це показано на рис. 1.3

с

Рис. 1.3. Динаміка змінних середніх витрат із зростанням завантаження виробничої потужності

Деяке зниження витрат на початкових етапах зростання обся­гу виробництва (ділянка ON, на рис. 1.3) пояснюється підвищен­ням продуктивності праці внаслідок збільшення серійності виробів. У подальшому рівень витрат стабілізується (лінія N_{N₂), і на ділянці N₂N₃ певною мірою зростає. Справа в тому, що максимізація виробництва супро­воджується зростанням інтенсивності роботи за межі оптимальних її режимів і додатковими витратами (електроенергії, інструмен­тів, зарплати у формі доплат та ін.). Тому у короткостроковому періоді слід мінімізувати змінні витрати як комплектуванням оп­тимальних партій (серій) виробів, так і оптимальною адаптацією роботи устаткування до певного обсягу виробництва.

У довгостроковому періоді всі витрати змінюються, включаю­чи й ті, що належать до постійних. Останні змінюються стрибко­подібно через релевантні інтервали, тобто через проміжки корот­кострокових періодів. На рис. 1.4 і 1.5 ці інтервали розділяють обсяги виробництва  ,  , .

0

N

Рис. 1.4. Динаміка сукупних постійних витрат у довгостроковому періоді.

N

Рис. 1.5. Динаміка середніх постійних витрат у довгостроковому періоді

Відносні витрати (собівартість продукції) регулюються комбі­нацією факторів виробництва в процесі визначення виробничої, організаційної структури підприємства, його виробничої потуж­ності. Передусім мається на увазі величина підприємства. Остан­ня вважається оптимальною за мінімальних середніх сукупних витрат, тобто за мінімальної повної собівартості продукції.

Поведінка витрат

Витрати мають властивість поводитися по-різному. Поведінка витрат - це характер реагування витрат на зміни у діяльності підприємства.

Фактори впливу на поведінку витрат

Фактор витрат - це діяльність, яка впливає на витрати (рис. 5.1).

Досить важливим є розуміння взаємозв'язку між витратами та факторами, які на них впливають. Це дає можливість передбачити майбутні релевантні витрати, які є необхідні для прийняття управлінських рішень.

Поведінка змінних витрат

Існують три моделі поведінки витрат:

1. Змінні витрати - це витрати, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат). Тобто у разі зростання обсягу виробництва на 5% загальна сума таких витрат також зростає на 5%. Графічно цей взаємозв'язок можна проілюструвати за допомогою прямої лінії (рис. 17.2), а теоретично - рівнянням прямої.

 

де у - загальна сума змінних витрат;

х - обсяг діяльності (кількість одиниць виготовленої продукції); Ь - витрати на одиницю діяльності. Змінні витрати, у свою чергу, поділяються на пропорційні, прогресивні та дегресивні.

Пропорційні витрати змінюються тими ж темпами, що й обсяг діяльності. Прогресивні витрати - це такі, темпи зростання яких перевищують темпи зростання обсягу виробництва. Дегресивними називають такі змінні витрати, темпи зростання яких відстають від темпів зростання обсягу виробництва.

Рис. 5.1. Фактори витрат для різних функцій бізнесу

 

Рис. 17.2. Залежність змінних витрат від обсягу діяльності

Поведінка постійних витрат

2. Постійні витрати - це витрати, які залишаються незмінними в разі зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат) (орендна плата, зарплата адмінперсоналу, прямолінійна амортизація основних засобів і т. ін.).

Графічно цей взаємозв'язок можна проілюструвати на рис. 17.3.

Рис. 17.3. Залежність постійних витрат від обсягу діяльності

З розрахунку на одиницю продукції у разі зростання обсягів виробництва постійні витрати зменшуються.

Поведінка змішаних витрат

3. Змішані витрати - містять в собі як постійні, так і змінні елементи. Адже, у реальному житті рідко можна знайти витрати, які за своєю суттю є виключно постійними або змінними. Економічні явища і пов'язані з ними витрати у більшості випадків є напівзмінними або напівпостійними, (наприклад, плата за послуги зв'язку включає постійну суму абонентної плати та змінну плату залежно від тривалості часу розмов). Отже, будь-які змішані витрати у загальному вигляді можна зобразити формулою:

де а - сума постійних витрат.

Одним із прикладів змішаних витрат можна навести плату за користування Інтернетом, яка включає постійні витрати у вигляді абонентної плати та змінні витрати - плату за кількість завантаженої інформації.

Якщо ми припустимо, що абонентна плата за Інтернет становить 100 грн на місяць, а тариф за кожен Гб завантаженої інформації дорівнює 0,5 грн, то динаміку витрат за користування Інтернетом можна зобразити таким чином (рис. 17.4).

Напівзмінні витрати - це витрати, що змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Як приклад напівзмінних витрат можна навести витрати на придбання послуг за зберігання сировини та матеріалів на складах за умови отримання знижки в разі зберігання великої партії (рис. 3.5).

Puc. 17.4. Поведінка змішаних витрат

Puc. 17.5. Поведінка напівзмінних витрат

Під час аналізу поведінки витрат треба мати на увазі, що постійні витрати ніколи не бувають абсолютно постійними. Вони відносно постійні лише в межах релевантного діапазону, тобто обсягу діяльності, в межах якого сума постійних витрат не змінюється.

Наприклад, сума лінійної амортизації обладнання буде постійною величиною до тих пір, поки підприємство не буде змушене придбати додаткове обладнання для розширення обсягу виробництва. З цього моменту сума постійних витрат різко зросте (зробить стрибок), а потім знову певний час буде незмінною (рис. 17.6). Такі витрати називають напівпостійними, або ступінчастими.

Напівпостійні витрати - це витрати, що змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності.

Рис. 17.6. Графічне зображення ступінчастої зміни напівпостійних витрат

Залежно від впливу керівництва на поведінку витрат виділяють технологічні змінні витрати, обов'язкові постійні витрати та дискреційні витрати.

Технологічні змінні витрати - це змінні витрати, що виникають внаслідок безпосереднього зв'язку між споживанням ресурсів і випуском продукції.

Прикладом технологічних витрат є прямі матеріальні витрати, енергія на технологічні цілі тощо.

Обов'язкові постійні витрати - це постійні витрати, що визначаються потужністю підприємства. Прикладом таких витрат може бути амортизація, орендна плата, страхування майна, заробітна плата адміністративного персоналу тощо.

Дискреційні витрати - це витрати, розмір яких визначає керівництво підприємства і які не мають прямого зв'язку зі змінами поточної діяльності. До таких витрат належать витрати на дослідження і розробки, на рекламу, на підвищення кваліфікації персоналу тощо.

 

ТЕМА 6 МЕТОДОЛОГІЯ ОБЧИСЛЕННЯ СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ, РОБІТ, ПОСЛУГ

План

1. Сутність собівартості та її види.
2. Сутність калькулювання собівартості послуг (робіт, продукції).
3. Системи «директ-костинг» та «стандарт-кост».
4. Основні напрями зниження собівартості послуг (робіт, продукції).

1.     Сутність собівартості та її види

Собівартість продукції є найважливішим показником економічної ефективності її виробництва. У ній відбиваються всі сторони господарської діяльності, акумулюються результати використання всіх виробничих ресурсів. Від її рівня залежать фінансові результати діяльності підприємства, конкурентоспроможність послуги (робіт, продукції), фінансовий стан суб’єкта господарювання.

Собівартість продукції – це виражені в грошовій формі сукупні витрати на підготовку і надання послуг (робіт, продукції). Собівартість характеризує ефективність усього процесу виробництва на підприємстві, оскільки в ній відображаються рівень організації виробничого процесу, технічний рівень, продуктивність праці та ін. Чим краще працює підприємство, ефективніше використовує виробничі ресурси, тим нижча собівартість послуг (робіт, продукції).

Собівартість одиниці послуг показує, що витрачає дане підприємство на виробництво одиниці послуг (1 грн. доходів) і визначається як відношення експлуатаційних витрат до загального обсягу послуг (робіт, продукції) (доходів):

• собівартість одиниці послуг (робіт, продукції):

 

c = В / Q,   (грн. В / 1 од. Q), 

 

де Q – загальний обсяг послуги (робіт, продукції), од.;

В – виробничі витрати підприємства;

c' – собівартість гривні доходів:

 

c' = В / Д (грн. В / 1 грн. Д),

При обчисленні собівартості важливе значення має склад витрат, які до неї входять. Собівартість повинна включати до свого складу витрати необхідної праці, тобто витрати, що забезпечують процес відтворення всіх факторів виробництва (предметів і засобів праці, робочої сили і природних ресурсів), і не включати витрати додаткової праці, що відшкодовуються за рахунок прибутку.

Згідно з зазначеним до собівартості послуг (робіт, продукції) входять:

• витрати на підготовку та освоєння виробництва – включають витрати на виготовлення нових видів послуг (робіт, продукції) в період їх освоєння, і витрати, пов'язані з освоєнням нових виробничих цехів, технологічних ліній, удосконалення технології й організації виробництва.
• обслуговування виробництва – містить витрати на забезпечення під- приємств сировиною, матеріалами, паливом, енергією, водою, інструментами, іншими засобами та предметами праці. До цієї групи належать витрати, пов'язані з раціоналізацією та винахідництвом, амортизаційні відрахування на відновлення основних фондів, витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції (робіт, послуг);
•   охорона праці та безпека – потребують витрат на створення необхідних санітарно-гігієнічних умов праці; на охорону та протипожежну безпеку, підтримання чистоти та порядку на підприємстві, обладнання кімнат відпочинку і прийому їжі; витрати, пов'язані з охороною навколишнього природного середовища;
•   оплата праці та підготовка кадрів – входять виплати працівникам, які беруть безпосередню участь у наданні послуг (виготовленні продукції), витрати пов'язані з найманням робочої сили та підготовкою кадрів для підприємства;
•   інші витрати – відносять відрахування на соціальні заходи, плату за оренду тощо.

Слід зауважити, що з різних причин на практиці немає повної відповідності між справжніми витратами на виробництво та собівартістю послуг (робіт, продукції). Так, наприклад, до собівартості включаються витрати на оплату часу працівникам, які залучаються для виконання державних або громадських обов'язків, якщо ці обов'язки виконуються в робочий час; оплата працівникам-донорам днів обстеження, здавання крові та відпочинку тощо. Разом з тим до собівартості не входять загальногосподарські (адміністративні) витрати та витрати на надання послуг (робіт, продукції).

Склад витрат, які входять до собівартості, не є незмінним, він може з тих чи інших практичних міркувань змінюватись, та за всіх умов собівартість має найповніше відображати витрати на надання послуг (робіт, продукції), табл.

Таблиця  – Види собівартості послуг (робіт, продукції)

Ознаки	Вид собівартості	Характеристика
1	2	3
Залежно від часу розрахунку	планова	– визначається перед початком планового періоду на основі прогресивних норм витрат ресурсів та цін на ресурси, що склались на момент складання плану
	фактична	– відображає фактичні витрати на надання послуг (робіт, продукції) за даними бухгалтерського обліку
	нормативна	– відбиває витрати на виробництво та надання послуг (робіт, продукції), розраховані на основі поточних норм витрат ресурсів
	кошторисна	– характеризує витрати на окремий виріб або замовлення, що виконується в разовому порядку
Залежно від обсягу витрат, що входять до собівартості	технологічна	– включає витрати, пов'язані з технологічним процесом надання послуг (робіт, продукції)
	виробнича	– витрати підприємства, пов'язані з процесом надання послуг (робіт, продукції). Фактично виробнича собівартість збігається з цеховою собівартістю
	цехова	– охоплює витрати цехів на виготовлення продукції (послуг, робіт)
За тривалістю розрахункового періоду	індивідуальна	– відбиває витрати на виготовлення продукції (послуг, робіт) в умовах окремого конкретного підприємства
	середньо- галузева	– відображає витрати на виготовлення одно- типної продукції (послуг, робіт) у середньому по галузі

 

Одним із найважливіших завдань бухгалтерського обліку є визначення собівартості послуг (робіт, продукції). Собівартість послуг (робіт, продукції), робіт та послуг складається зі спожитих у процесі виробництва виробничих запасів, сировини, енергії, основних засобів (у вигляді їх зносу), трудових ресурсів (у вигляді заробітної плати), а також інших витрат, пов’язаних з їх виробництвом. Виходячи із цього можна зазначити, що собівартість послуг (робіт, продукції) являє собою грошове вираження витрат на її виробництво.

Виробнича собівартість валового надання послуг (робіт, продукції) – розраховується так: із загальної суми витрат вираховуються витрати на послуги (роботу, продукцію), що не входять до складу виробничої собівартості послуг (робіт, продукції). Ураховується зміна залишків витрат майбутніх періодів; при збільшенні залишків цих витрат сума приросту віднімається від загальної суми витрат на виробництво, а при зменшенні – додається.

Виробнича собівартість надання послуг (робіт, продукції) – обчислюється як сума витрат на надання валового надання послуг (робіт, продукції), зменшена (збільшена) на величину собівартості при зростанні (зменшенні) залишків незавершеного виробництва.

Собівартість реалізованої послуги (роботи, продукції) – розраховується шляхом збільшення (зменшення) виробничої собівартості послуги (роботи, продукції) на величину зміни витрат у залишках нереалізованої послуги (робіт, продукції).

Визначення ресурсу структури собівартості є важливим для аналізу факторів формування та зниження собівартості послуг (робіт, продукції).

Структура собівартості – це по елементний її склад, обчислений у відсотковому відношенні до загальної суми витрат, тобто питома вага різних елементів витрат на надання послуг (робіт, продукції).

На основі аналізу структури собівартості розрізняють:

•   матеріалоємнісні виробництва, у собівартості продукції яких значну питому вагу займають витрати на сировину і матеріали (підприємства чорної металургії, машинобудування, легкої та харчової промисловості);
•   енергоємні виробництва, у собівартості продукції яких значною є частка витрат на енергію (підприємства кольорової металургії, органічного синтезу);
•   фондомісткі (капіталомісткі) виробництва (підприємства нафтопереробної промисловості, виробництво електроенергії);
•   трудомісткі виробництва (підприємства вугільної та металообробної промисловості, машинобудування, точне приладобудування).

2.     Сутність калькулювання собівартості послуг (робіт, продукції)

Основний принцип підприємницької діяльності – отримання прибутку. Підприємство зобов’язане дотримуватися цього принципу в довгостроковому періоді, однак у короткостроковому періоді іноді може його порушувати.

Для визначення тарифу на послугу (робіт, продукції) використовується калькуляція.

Калькуляцією можна визначити як класифікацію і реєстрацію, так і відповідний розподіл витрат для визначення собівартості послуг (робіт, продукції). Розрізняють калькуляцію з повним розподілом витрат (повне калькулювання) і калькуляцію за змінними витратами (калькулювання часткових витрат).

Калькуляція витрат (собівартості) – це розрахунок питомих витрат за і-ю статтею на одиницю доходів (обсягу послуг):

с_і = В_і / Д (грн./1 грн.), 

де В_і – і-та стаття витрат; Д – дохід,

або за обсягами послуг:

с_і = В_і/Q (грн./од. прод.), 

де Q – обсяг послуг (робіт, продукції).

Об'єкт калькулювання – послуга (робота, продукція), собівартість якої обчислюється. До об'єктів калькулювання належать основна та допоміжна продукція (інструмент, запасні частини), послуга і роботи (ремонт, транспортування тощо). Головним об'єктом калькулювання є готова продукція, що поставляється за межі підприємства споживачам. Калькулювання іншої продукції має допоміжне значення.

При калькулюванні послуг (робіт, продукції) витрати групують за калькуляційними статтями, перелік і склад яких установлюється підприємством самостійно.

Система обліку і калькулювання за повними витратами передбачає, що до собівартості послуг (робіт, продукції) включають усі витрати, пов'язані з процесом виробництва:

• прямі матеріали;
• пряма заробітна платня;
• інші прямі витрати;
• накладні загально виробничі витрати.

Калькулювання собівартості продукції з повним розподілом витрат може здійснюватись:

• згідно із замовленням (проектами);
• згідно з виробничими процесами;
• на основі виробничої діяльності.

Об'єктами обліку при калькулюванні витрат згідно із замовленнями є певні окремі замовлення (проекти). Кожному замовленню надають окремий шифр (номер), який проставляють у первинних документах обліку витрат і за якими здійснюється групування первинних документів (та витрат) за замовленнями.

Прямі витрати відносять на собівартість замовлень на підставі групування первинних документів.

Загальновиробничі витрати, які є непрямими, протягом періоду (наприклад, місяця) враховують окремо, на окремих рахунках, а в кінці місяця відносять на собівартість окремих замовлень через їх розподіл.

Фактичну собівартість замовлення визначають лише після його виконання. Якщо замовлення налічує багато виборів, то для визначення фактичної собівартості одиниці продукції необхідно загальну суму витрат розділити на кількість виробів.

Калькулювання витрат згідно з процесами (попереробний метод) використовують у тих виробництвах, де вихідна сировина проходить цілу низку технологічних виробничих процесів, перероблення виробництва.

На кожному перероблені отримують напівфабрикат, який є вихідною сировиною (або матеріалом) для подальшого переділу. На останньому переділі отримують готову продукцію. Цей метод використовують у металургійній, хімічній, текстильній та інших галузях промисловості.

Витрати за цим методом враховують за переробленням і видами послуг (робіт, продукції). Об’єктами калькуляції є напівфабрикатів кожного перероблення і готова продукція останнього перероблення.

•     напівфабриктний, за яким визначають фактичну собівартість напівфабрикатів кожного перероблення;
• без урахування собівартості напівфабрикатів, за яким облік витрат здійснюють у переробленнях, але собівартість напівфабрикатів не визначають.

Система калькулювання на основі виробничої діяльності зорієнтована на контроль і скорочення тривалості виробничого процесу, особливо тих операцій, які не збільшують цінності виробу (транспортування, зберігання, контроль, інше), що сприяє зниженню витрат і собівартості продукції.

За цієї системи калькулювання виробничі накладні витрати обліковують за так званим "центрами виробничої діяльності", а потім розподіляють між видами послуг (робіт, продукції) на основі баз розподілу. Тобто для кожного виду витрат визначають свою базу (фактор) розподілу, а потім розраховують величину цих витрат на одиницю фактору їх зміни. За базу розподілу можуть бути прийняті виробничі показники, кількість співробітників, кількість відпрацьованого часу тощо. Система обліку і калькулювання за змінними витратами ґрунтується на розподілі всіх витрат на змінні та постійні і передбачає, що собівартість послуг (робіт, продукції) визначається тільки за змінними витратам. Так, до виробничої собівартості послуг (робіт, продукції) належать прямі матеріали, пряма за- робітна платня і частина загально виробничих витрат, які є змінними. За змінними витратами оцінюють також залишок готової послуги (робіт, продукції).

Постійні загально виробничі витрати не включають у собівартість продукції, а зараховують до витрат періоду. Вони поділяють облік окремо і їх списують на звітний період. Контроль постійних витрат здійснюють за центрами відповідальності через бюджетування, виявлення й аналіз відхилень від бюджету (кошторису).

На практиці може бути доволі складно розділити постійні і змінні затрати. Часто буває так, що витрати є ні повністю постійними, ні повністю змінними, й інколи потрібний детальний аналіз для того, щоб установити цю різницю стосовно характеру діяльності підприємства зв’язку.

Постійні витрати не залишаються незмінними на всіх рівнях обсягу виробництва. Настає момент, коли будь-яке подальше збільшення обсягу виробництва потребує додаткового обладнання, а можливо, й розширення виробничих площ. Тому деякі витрати можна розглядати як постійні лише в межах певного періоду або для певного асортименту послуг (робіт, продукції).

Калькуляція собівартості за змінними витратами є необхідним доповненням калькуляції повних витрат. Використовують її у фінансовому керівництву для планування, контролю, прийняття управлінських рішень про виготовлення нових видів продукції, ціноутворення, планування прибутку, рішень типу "виготовляти або купувати?" та ін.

Із системою обліку і калькулювання змінних витрат пов'язаний показник маржинального прибутку (дохід).

4.     Системи «директ-костинг» та «стандарт-кост»

Класичним методом часткового калькулювання є метод «директ- костинг» (або «директ-кост»). Хоча сама назва методу говорить про те, що обчислення собівартості має здійснюватися лише за прямими витратами (а так і було спочатку), існуючі нині модифікації "директ- костингу” базуються на розподілі витрат на постійні ті змінні залежно від характеру зв’язку їхньої динаміки з динамікою обсягу операційної діяльності. Згідно з сучасним тлумаченням сутності "директ-костингу" саме розподіл витрат на постійні та змінні є головною характеристикою цього методу. Розроблені різновиди "директ-костингу" базуються на обліку в собівартості змінних витрат (як прямих, так і непрямих), змінних витрат і певної частки постійних витрат (у їх продуктивній частині, яку визначають за ступенем використання наданих послуг).

Система «директ-костинг» передбачає облік собівартості не тільки в частині прямих змінних витрат, але й в частині змінних непрямих витрат.

Сутність директ-костингу, як системи управлінського обліку, заснована на розподілі витрат на постійні й змінні залежно від зміни обсягів виробництва. Головною особливістю директ-костингу є те, що собівартість послуг (робіт, продукції) враховується та планується тільки в частині змінних витрат, а постійні витрати збирають на окремому рахунку. Постійні витрати не включають у розрахунок собівартості послуг (робіт, продукції), а як витрати даного періоду списують із отриманого прибутку протягом усього періоду, в якому вони були зроблені. За змінними витратами оцінюється також і незавершене виробництво.

Важливою особливістю директ-костингу є те, що завдяки йому можна визначити взаємозв'язок й взаємозалежність між обсягом виробництва, витратами й прибутком.

При установленні зв'язків і пропорцій між витратами й обсягом виробництва використовують методи кореляційно-регресійного аналізу, математичної статистики, графічні методи.

Директ-костинг дозволяє керівництву загострити увагу на змінний маржинальний прибуток (дохід), як по підприємству в цілому, так і по різних виробах; виявити послуги (робіт, продукції) з більшою рентабельністю, щоб перейти здебільшого на їхній випуск, тому що різниця між продажною ціною й сумою змінних витрат не затушовується в результаті списання постійних витрат на собівартість конкретних послуг (робіт, продукції). Система забезпечує можливість швидко переорієнтувати виробництво у відповідь на змінні умови ринку.

У звіті про фінансові результати при системі «директ-костинг» видно зміну прибутку внаслідок зміни змінних витрат, тарифів реалізації й структури випускної послуги (робіт, продукції). Інформація, що отримується у системі, дозволяє знаходити найбільш вигідні комбінації тарифів й обсягу, проводити ефективну політику цін.

В умовах ринкової економіки директ-костинг надає також інформацію про можливості використання в конкурентній боротьбі демпінгу. Цей прийом застосовується в періоди тимчасового скорочення попиту на послугу (робіт, продукції) для завоювання ринку збуту.

Останнім часом спостерігається стійка тенденція зростання питомої ваги постійних витрат. Тому підвищуються вимоги до обґрунтованості планування й нормування величин цих витрат. Директ-костинг дозволяє загострити увагу на розв’язанні цих питань, оскільки сума постійних витрат за даний конкретний період відбивається у звіті про доходи окремим рядком, і, таким чином, їхній вплив на величину прибутку підприємства особливо добре видно.

Крім того, директ-костинг дає можливість оперативно контролювати постійні витрати, тому що часто в процесі контролю за собівартістю використовуються нормативні витрати або гнучкі кошториси.

Сучасна система директ-костингу пропонує два варіанти обліку:

•   простий директ-костинг, за якого у складі собівартості враховують тільки прямі змінні витрати;
•   розвинений директ-костинг, за якого до собівартості включаються прямі змінні та непрямі змінні загальногосподарські витрати.

Розв’язанню кожної задачі повинна відповідати своя класифікаційна ознака. За економічним змістом витрати доцільно групувати в розрізі економічних елементів і статей калькуляції.

Діючими Положеннями про склад витрат, що включаються в собівартість продукції, установлений єдиний для всіх організацій наступний перелік економічно однорідних елементів витрат:

1. матеріальні витрати;
2. витрати на оплату праці;
3. відрахування на соціальні потреби;
4. амортизація;
5. інші витрати.

По елементне групування витрат показує скільки проведено тих або інших видів витрат у цілому по підприємству за певний період часу незалежно від того, де вони виникли і на виробництво якого конкретного виробу вони використані. У найбільш спільному вигляді номенклатура статей калькуляції для виробничих підприємств при вживанні системи директ-костинг може виглядати таким чином:

• сировина, основні матеріали, купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби;
• напівфабрикати власного виробництва;
• зворотні відходи (віднімаються);
• допоміжні матеріали;
• паливо й енергія на технологічні цілі;
• витрати на оплату праці виробничих робітників;
• відрахування на соціальні потреби;
• витрати на підготовку й освоєння виробництва;
• витрати від браку;
• загальновиробничі витрати;
• інші виробничі витрати;
• разом виробнича собівартість.

Завдяки директ-костингу розширюються аналітичні можливості обліку, причому спостерігається процес тісної інтеграції обліку й аналізу.

Однак організація управлінського обліку за системою директ-костингу пов'язана з низкою проблем, що випливають із особливостей, властивих цій системі:

1. Виникають труднощі при розподілі витрат на постійні і змінні, оскільки чисто постійних або чисто змінних витрат не так багато. Здебільшого витрати напівзмінні, а отже, виникають труднощі в їхній класифікації. Крім того, за різних умов ті ж самі витрати можуть відбуватися по-різному.
2. Деякі дослідження вважають, що постійні витрати також беруть участь у виробництві даного продукту й, отже, повинні бути включені до його собівартості. Директ-костинг не дає відповіді на питання, скільки коштує вироблений продукт, яка його повна собівартість. Тому потрібний додатковий розподіл умовних постійних витрат, коли необхідно знати повну собівартість послуг (робіт, продукції).
3. Ведення обліку собівартості за скороченою номенклатурою статей не відповідає вимогам вітчизняного обліку, одним із головних завдань якого до останнього часу було складання точних калькуляцій.
4. Необхідно в цінах, установлюваних на продукцію підприємства, забезпечувати покриття всіх витрат підприємства

Наявність або відсутність нормативних витрат є ключовою ознакою, яка базується на використанні фактичних даних, від іншого її варіанта, коли витрати визначаються заздалегідь за допомогою нормативів (стандартів). Історично управління витратами спочатку відбувалося за фактичними результатами.

Система директ-костинг вимагає чіткої детальної класифікації витрат для контролю за їх поведінкою в процесі функціонування підприємства. У системі директ-костинг поведінка витрат, насамперед, залежить від того, яке управлінське завдання необхідно вирішити.

З розвитком теорії і практики управління витратами є концепція нормативів (стандартів) витрачання операційних факторів, нормативних витрат. Цю концепцію було покладено в основу системи "стандарт-кост", в якій управління витратами здійснюється через порівняння фактичних витрат з нормативами. Нормативи, або стандарти, у системі "стандарт-кост" є наперед установленими величинами витрачання факторів операційних процесів у вартісному або в натуральному вимірах. Якщо оцінювання нормативів здійснюється у вартісному вимірі, то їх називають нормативними (стандартними) витратами. Аналогом системи "стандарт-кост” у вітчизняній економічній науці і практиці є система нормативного обліку.

Сьогодні потрібна комплексна система управління витратами, яка б нерозривно поєднувала планування, облік, контроль і аналіз собівартості послуг (робіт, продукції), і ефективність якої була б підтверджена світовим досвідом – система нормативних (стандартних) витрат.

Особливістю системи “стандарт-кост” є використання нормативної бази, пристосованої до конкретних умов господарювання та індивідуальних умов роботи кожного підприємства. Нормативний метод не знайшов широкого використання, оскільки він базується на загальних та галузевих стандартах і нормах. Порівняння даних про фактичну та планову суму витрат на загальний випуск та на одиницю послуг (робіт, продукції) і фіксація відхилень, що характеризують рівень витрат за окремими статтями калькуляції (економію або перевитрати) лише після складання звітної калькуляції, унеможливлює адресність відхилень. Запізнення інформації про негативні відхилення не дозволяли приймати рішення в момент їхнього виникнення.

Стандартні витрати – це витрати, необхідні для виробництва певної послуг (робіт, продукції) за нормальних умов діяльності. Вони відображають витрати на одиницю послуг (робіт, продукції), величина яких базується на обґрунтованих нормах праці та інженерних розрахунках.

В економічній літературі  виділяють три види стандартів:

•   базисний стандарт – це довгострокові стандарти витрат, які установлюються на термін від двох до п’яти років, щоб вивчати динаміку тарифів та продуктивності праці;
•   ідеальний – це стандарти витрат, які можуть бути досягнуті лише за ідеальних умов діяльності. Ідеальні норми швидше всього відображають мету, на яку необхідно орієнтуватися, ніж результати, яких необхідно досягти в щоденному виробництві;
•   поточній стандарти – це стандарти, що відображають витрати, необхідні для виготовлення продукції у звітному періоді за наявних умов діяльності.

Дані стандарти установлюються з урахуванням існуючої технології та організації виробництва, продуктивності праці, кваліфікації працівників, тарифних угод та динаміки цін. Отже, поточні стандарти є реальною базою для вимірювання відхилень.

Крім того, існують суттєві відмінності і в порядку відображення відхилень від норм (стандартів). Відповідно до колишніх інструкцій передбачалося всі відхилення від норм документувати з визначенням причин відхилень та їх винуватців. Після закінчення місяця дані цих документів узагальнювалися і складалися відомості за відхиленнями для аналізу. Необхідно відзначити, що документування відхилень від норм було громіздким і трудомістким. При цьому не всі відхилення документувались і тому з’являлася графа „не документоване (невраховане) відхилення”.

Система «стандарт-костинг» має наступні складові:

• калькулювання стандартних витрат;
• аналіз відхилень.

Система калькулювання стандартних витрат – це система обліку, за якою фактичну величину витрат розраховують на основі стандартів. Стандарт- ними витратами на одиницю послуг (робіт, продукції) вважають такі витрати на її виробництво, що засновані на обґрунтованих нормах умов діяльності. Класифікацію стандартів, а також їх переваги і недоліки наведено у табл. 2.

Таблиця 2 – Класифікації і характеристики стандартів

Стандарти
	базисні	ідеальні	поточні
Переваги	установлюються на тривалий термін, що дозволяє зменшити витрати на облік	відображають максимально можливий рівень виробництва	відображають витрати в поточному періоді
Недоліки	за умовою зміни вихідних даних втрачають свою актуальність	прагнення досягти ідеальних значень може призвести до перевиробництва	збільшення витрат на облік

 

Відхилення – це різниця між фактичним та стандартним значенням показника. Аналіз відхилення від установлених стандартів прямих витрат на матеріали й оплату праці, а також змінних виробничих накладних витрат у загальному вигляді можна показати на рис. 1.

 

 

 

 

 

 

Рисунок 1 – Аналіз відхилень

За впливом на показники виробництва розрізняють:

• сприятливі, якщо фактичні витрати менше стандартних;
• несприятливі, якщо фактичні витрати більше стандартних.

Після аналізу відхилень приймається рішення щодо перегляду стандартів. Завданням нормативного методу обліку витрат на виробництво   є своєчасне попередження нераціонального витрачання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. У своїй основі він містить технічно обґрунтовані розрахункові величини витрат робочого часу, матеріальних і грошових ресурсів на одиницю послуг (робіт, продукції). Норми виробничих витрат відображають технічний та організаційний рівень розвитку підприємства, впливають на його економіку і на кінцевий результат діяльності. Відхилення від норм показують, як дотримуються технологія надання послуг (робіт, продукції), норми витрат сировини, матеріалів, витрат праці і т.д. Вони поділяються на позитивні, які означають економію у витратах, і негативні, що викликають їх збільшення.

Розрахунки фактичної собівартості здійснюються за такою формулою:

 Ф_с = Н_с ± В ± І_н, 

де Ф_с – фактична собівартість; Н_с – нормативна собівартість;

В – відхилення від норм (економія або перевитрата); І_н – зміни норм (у бік їх збільшення або зменшення).

Ґрунтуючись на даних обліку, змінення витрат розраховується як частка:

ЗВ = В_ф / В_н, 

де В_ф – фактичні витрати будь-якого виробничого ресурсу, грн.; В_н – нормативні витрати цього ресурсу, грн.

При цьому В_н не можуть бути більше В_ф. Чим менше різниця В_ф – В_н, тим вища продуктивність.

Таким чином, можна визначити основні елементи нормативного методу обліку витрат виробництва:

• складання нормативних калькуляцій по виробах з урахуванням змін норм на початок поточного місяця;
• розділений облік витрат виробництва за нормами і відхиленнями від

норм;

• облік змін норм, складання звітних калькуляцій;
• аналіз фактично зроблених витрат, виявлення та усунення причин від- хилень від норм.

Нормативний метод обліку забезпечує оперативність і можливість попереднього контролю виробничих витрат і фактично задовольняє всі вимоги та управлінського обліку, що говорить про призначення облікової інформації та її важливості.

Отже, система «стандарт-костинг» дозволяє збільшити обсяг інформації для керівництва в прийнятті рішень, а аналіз відхилень і перегляд стандартів має призвести до удосконалення роботи як окремих структурних підрозділів, так і всього підприємства у цілому.

 

5.     Основні напрями зниження собівартості послуг (робіт, продукції)

Для виявлення резервів зниження собівартості необхідно визначити фактори, які обумовлюють це зниження. Під факторами зниження собівартості послуг (робіт, продукції) розуміють усю сукупність рушійних сил і причин, які визначають її рівень та динаміку. Розрізняють такі напрями зниження собівартості послуг (робіт, продукції):

1. За рахунок технічного оснащення:
   •   підвищення технічного рівня виробництва, зокрема упровадження нової прогресивної технології;
   • підвищення рівня механізації та автоматизації виробничих процесів;
   •   розширення масштабів використання й удосконалення техніки і технології, що застосовується;
   • краще використання сировини та матеріалів.
2. За рахунок організації виробництва і праці:
   •   поліпшення організації виробництва і праці, тобто удосконалення управління виробництвом і скорочення витрат на нього;
   • упровадження наукової організації праці;
   • поліпшення використання основних виробничих фондів;
   • поліпшення матеріально-технічного забезпечення;
   • скорочення транспортно-складських витрат тощо.
3. За рахунок зміни обсягу виробництва, що зумовлює відносне скорочення умовно-постійних витрат у результаті зростання обсягу виробництва.
4. За рахунок зміни структури, асортименту та поліпшення якості послуг

(робіт, продукції).

ТЕМА 7 КАЛЬКУЛЮВАННЯ В СИСТЕМІ УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ

План

1. Собівартість, калькуляція, види калькуляцій

2. Принципи калькулювання

3. Об’єкт обліку витрат, об’єкт калькуляції, калькуляційна одиниця

4. Методика визначення собівартості при одержанні від одного об’єкта витрат двох або більше видів продукції

5. Облік і розподіл непрямих витрат

6. Методи розподілу непрямих витрат

1. Собівартість, калькуляція, види калькуляцій

Собівартість – це виражена у грошовому вимірнику величина ресурсів, використаних у певних цілях. Вона є одним з важливих узагальнюючих економічних показників ефективності роботи підприємства, основою для ціноутворення, а зниження собівартості – важливий резерв покращання фінансового стану підприємства.

Калькуляція – обчислення собівартості.

Види калькуляцій:

1) залежно від часу складання, методики розрахунку та вихідних даних:

- планові – складають перед початком виробничого процесу на підставі планових норм витрат та планового виходу продукції і протягом виробничого процесу не змінюють;

- нормативні – складають на кожен наступний робочий період, вид або цикл робіт за нормами, скоригованими з урахуванням умов, що склалися на даний момент;

- провізорні (попередні) – складають за деякий час до закінчення звітного періоду на підставі фактичних даних про витрати і вихід продукції за минулий час з початку періоду та очікуваних витрат і виходу продукції до кінця звітного періоду. Їх використовують для визначення очікуваних фінансових результатів та для планування на наступний період;

- звітні (фактичні) – складаються після закінчення звітного періоду на підставі облікових даних про фактичні витрати і вихід продукції;

2) за періодом господарської діяльності, витрати якого включені до собівартості – щоденні, місячні, квартальні, за періодами робіт (циклами, фазами, переділами, стадіями тощо), по закінченню робіт (замовлення);

3) за складом елементів витрат, що включаються до собівартості: повні виробничі, повні комерційні, неповні (калькуляції змінних витрат).

2. Принципи калькулювання

Основними принципами калькулювання є: науково обґрунтована система класифікації витрат підприємства; визначення об’єктів обліку витрат, об’єктів калькулювання і калькуляційних одиниць; вибір методу розподілу накладних (непрямих) витрат; розмежування витрат між звітними періодами; розмежування поточних витрат на виробництво і капітальних вкладень (інвестицій); вибір методу обліку витрат і калькулювання собівартості.

3. Об’єкт обліку витрат, об’єкт калькуляції, калькуляційна одиниця

Об’єкт віднесення (обліку) витрат – це виріб, організаційний підрозділ, вид виробництва, стадія, агрегат, для яких організовано відокремлений облік витрат, тобто відкривають окремий аналітичний рахунок для обліку витрат.

Об’єкт калькуляції – це вид продукції, робіт, послуг, виробництво, програма, завдання, замовлення і т.ін., собівартість яких визначають.

Калькуляційна одиниця – це одиниця вимірювання окремих видів продукції (робіт, послуг), собівартість яких визначається: тонна, шт.., рулон, умовна одиниця тощо.

4.Методика визначення собівартості при одержанні від одного об’єкта витрат двох або більше видів продукції

 

Якщо від одного об’єкта обліку витрат одержують два і більше об’єкта калькуляції (види продукції), то методика визначення її собівартості дещо ускладнюється. При цьому виходять з такого положення, що ту продукцію, для одержання якої організовано виробництво, називають основною. Ту ж продукцію, яку одержують паралельно з основною в одному технологічному процесі, але яка не є основною, називають супутньою, або побічною (наприклад, шлак і доменний газ у металургійному виробництві). У той же час деякі виробництва дають одночасно два і більше видів основної продукції. Такі виробництва часто називають комплексними (багатопродуктовими), а їхню продукцію – суміжною, або спряженою.

Супутня продукція, як правило, оцінюється за цінами можливого використання або реалізації і не калькулюється, а на її вартість зменшуються витрати на основну продукцію.

Розподіл витрат між окремими видами суміжної продукції у багато продуктовому виробництві у точці їх роз’єднання може здійснюватися з використанням таких методів: за коефіцієнтами, рекомендованими відповідними галузевими міністерствами (всі види продукції перераховуються в умовну за встановленим співвідношенням); за попередньо встановленим відсотковим співвідношенням витрат на окремі види продукції; пропорційно вартості продукції за цінами реалізації; пропорційно вартості продукції за нормативною собівартістю; пропорційно вмісту в продукції корисних речовин і т.ін.

Після розподілу витрат між об’єктами калькуляції собівартість одиниці продукції визначають діленням загальної суми витрат на кількість виготовленої продукції у натуральних вимірниках.

Калькуляційні різниці - відхилення фактичної собівартості виробленої готової продукції від ціни її оприбуткування протягом звітного періоду. Останні списують з кредиту рахунку «Виробництво» на дебет рахунків використання або реалізації продукції додатковими або від’ємним записами.

Після списання калькуляційних різниць рахунки обліку виробництва закривають, якщо відсутні залишки незавершеного виробництва.

Облік витрат і обчислення собівартості продукції може бути організованим на підприємстві різними методами залежно від виду виробництва, його організації і технології, організаційної структури підприємства, потреби управління витратами і т.ін.

Класифікація калькуляційних систем:

1) ступінь поглинання постійних витрат: методи визначення повної собівартості («абзорбшен-костинг») методи калькулювання змінних витрат («директ-костинг»);

2) вихідна інформація для обчислення собівартості: фактичне калькулювання; змішане калькулювання (нормальне) – характерне для зарубіжних облікових систем), передбачає врахування прямих витрат за фактичними даними, а непрямих (накладних) – за плановим коефіцієнтом розподілу (як правило, середньорічним);

3) вибір об’єкта калькулювання – позамовне та попроцесне (попередільне).

5. Облік і розподіл непрямих витрат

Усі прямі витрати (матеріали, оплата праці та ін..) безпосередньо відносяться на ті об’єкти, для яких вони здійснюються. У той же час непрямі витрати у момент їх здійснення неможливо прямо віднести до конкретного об’єкта обліку витрат (наприклад, амортизація будівлі цеху, в якому виготовляють різні види виробів). Тому такі витрати обліковують на окремих накопичувально-розподільних рахунках і періодично (як правило, у кінці звітного періоду) розподіляють і списують на об’єкти обліку витрат пропорційно до попередньо встановленої бази розподілу.

Базу розподілу непрямих витрат кожне підприємство обирає самостійно, наприклад: прямі витрати праці у людино-годинах; прямі витрати на оплату праці в грошовому вимірнику; відпрацьовані машино-години; усі основні витрати; прямі витрати сировини і матеріалів та ін.

В умовах переважно річних робіт перевагу надають такій базі розподілу, як прямі витрати праці та заробітної плати; в умовах широкого використання автоматизованих на напівавтоматизованих виробничих систем – витратам машинного часу; у виробництвах, де велика питома вага витрат на матеріали і сировину – пропорційно масі або вартості використаної сировини.

Насамперед, підлягають розподілу витрати на роботу допоміжних виробництв, утримання та експлуатацію обладнання, загальновиробничі витрати тощо.

Витрати на утримання допоміжних виробництв розподіляють пропорційно обсягу наданих послуг для окремих підрозділів у натуральних або умовних вимірниках (м³ води, т. пару, кВт-год електроенергії тощо).

6. Методи розподілу непрямих витрат

Ускладнення у розподілі непрямих витрат виникають тоді, коли допоміжні виробництва надають послуги одне одному, а не лише основним виробничим підрозділам. У таких випадках можуть бути використані наступні методи розподілу непрямих витрат:

1) метод прямого розподілу – передбачає, що витрати допоміжних підрозділів розподіляють і списують на витрати лише основних підрозділів, а взаємні послуги допоміжних виробництв до уваги не беруться і не враховуються;

2) метод послідовного розподілу – витрати кожного допоміжного підрозділу розподіляються послідовно на всі підрозділи (як основні, так і допоміжні), крім тих, витрати яких розподілені раніше (першими). При цьому першими розподіляються витрати того допоміжного підрозділу, який надає найбільше послуг іншим допоміжним підрозділам, а сам одержує мінімальну кількість таких послуг. Підрозділ, витрати якого розподілені першими, не бере участі у розподілі витрат інших підрозділів. Потім так же роблять з рештою допоміжних підрозділів;

3) метод врахування взаємних послуг – витрати допоміжних виробництв спочатку розподіляють між самими допоміжними виробництвами пропорційно обсягу наданих послуг, виходячи з початкової суми витрат до розподілу, а потім сукупні витрати кожного допоміжного підрозділу списують на основні підрозділи за методом прямого розподілу;

4) метод одночасного розподілу – дещо повторює попередній метод, але при цьому для розподілу витрат між самими допоміжними підрозділами використовують систему рівнянь.

В Україні ряд підприємств застосовують списання витрат допоміжних виробництв протягом звітного періоду за плановою собівартістю одиниці послуг, а в кінці завітного періоду розподіляють і списують лише калькуляційні різниці, використовуючи для цього метод прямого розподілу.

Сума розподілених витрат допоміжних виробництв, як правило, включається у загальновиробничі витрати основних виробничих підрозділів. Останні згідно з П(С)БО 16 «Витрати» в обліку поділяють на постійні і змінні. До змінних найчастіше відносять ВУЕО, їх розподіляють на основі фактичних показників діяльності, тобто фактичну суму витрат розподіляють і списують на об’єкти основного виробництва пропорційно обраній базі розподілу.

Постійні загальновиробничі витрати розподіляють з урахуванням нормальної виробничої потужності. Для цього до початку звітного періоду визначають ставку накладних витрат на одиницю бази розподілу, розраховану виходячи з нормальної виробничої потужності. Цю ставку застосовують до фактичного обсягу бази розподілу для списання витрат протягом звітного періоду. Якщо сума фактичних постійних загальновиробничих витрат виявиться більшою розподілених і списаних за нормативною ставкою, різниця відноситься на собівартість реалізованої продукції звітного періоду.

Тема Калькулювання собівартості за замовленнями та за процесами

План

1. Калькулювання за замовленнями

2. Калькулювання собівартості за процесами

3. Метод розрахунку умовних еквівалентних одиниць готової продукції

4. Порівняльна характеристика калькулювання собівартості за замовленнями і процесами

5. Калькулювання повної собівартості та її варіанти

6. Концепція методу «директ-костинг», його варіанти

7. Переваги і недоліки систем калькулювання повних і змінних витрат

1. Калькулювання за замовленнями

Калькулювання за замовленнями – це система обчислення собівартості продукції на основі обліку витрат з кожного індивідуального виробу або окремої партії виробів, об’єднаних одним замовленням. Об’єктом обліку витрат при цьому методі є окреме замовлення. Застосовують цей метод в індивідуальних і дрібносерійних виробництвах машинобудівної промисловості (кораблебудування, виготовлення пресів, турбін для електростанцій, літаків тощо), у будівництві, у ремонтному виробництві, у підприємствах побутового обслуговування і т.ін.

При цьому методі на основі замовлення бухгалтерія відкриває окремий аналітичний рахунок для обліку витрат, кожному замовленню присвоюють номер (код), який обов’язково вказують на всіх документах з обліку витрат на виконання цього замовлення. Для узагальнення витрат та обчислення собівартості продукції використовують картку (відомість) обліку витрат на замовлення, в якій накопичують витрати за весь час виконання замовлення.

Прямі витрати матеріалів та заробітної плати відносять на конкретне замовлення на підставі первинних документів, накладні витрати розподіляють між замовленнями на підставі нормативних ставок пропорційно до фактичного обсягу встановленої бази розподілу (прямих витрат праці у людино-годинах. прямих витрат на оплату праці і т.ін.). Тому такий метод називають змішаним, або нормальним калькулюванням собівартості.

Собівартість закінченого замовлення визначають одразу після його завершення. Вартість незавершеного виробництва на кінець звітного періоду розраховують за даними карток (відомостей) обліку витрат за незакінченими замовленнями.

Така методика калькулювання зумовлює можливі відхилення фактичних накладних витрат від розподілених.

2. Калькулювання собівартості за процесами

Калькулювання за процесами – це система обліку і визначення собівартості продукції на основі групування витрат у межах окремих процесів або стадій виробництва. Ця система характерна для масового та серійного виробництва (хімічна, нафтопереробна, металургійна та ін..). Технологічний процес таких галузей складається з окремих стадій (фаз, переділів), які можуть здійснюватися послідовно або паралельно. Наприклад, організація металургійного виробництва: виплавка чавуну – виплавка сталі – прокатне виробництво. Собівартість кінцевого продукту повинна послідовно включати витрати всіх попередніх стадій обробки.

На підприємствах окремих галузей промисловості використовують напівфабрикатний метод організації виробництва, при якому продукція, закінчена обробкою в окремих підрозділах, передається на склад напівфабрикатів, а потім зі складу передається для подальшої обробки у наступних технологічний процесах або для реалізації іншим підприємствам. У таких випадках необхідне визначення собівартості не лише закінченої готової продукції, а й напівфабрикатів.

3. Метод розрахунку умовних еквівалентних одиниць готової продукції

У зарубіжній практиці при калькулюванні собівартості продукції за процесами широко використовують метод розрахунку умовних еквівалентних одиниць готової продукції, під якими розуміють кількість продукції, обробленої за звітний період, в перерахунку на відсоток її готовності. Наприклад, якщо на кінець місяця лишилося 500 од. незавершеного виробництва із середнім рівнем готовності 50%, то за витратами на обробку це рівноцінно 250 од. готової продукції.

Калькулювання за процесами при цьому методі передбачає:

1) розрахунок кількості умовних еквівалентних одиниць готової продукції;

2) визначення суми витрат на обробку;

3) калькулювання собівартості еквівалентної одиниці продукції;

4)калькулювання собівартості готової продукції та залишку незавершеного виробництва.

4. Порівняльна характеристика калькулювання собівартості за замовленнями і процесами

Порівняльну характеристику різних методів обліку витрат і калькулювання собівартості можна навести за окремими ознаками (табл. 1).

Таблиця 1 – Порівняльна характеристика калькулювання собівартості за замовленнями і за процесами

Ознака порівняння	Калькулювання за замовленнями	Калькулювання за процесами
1.Співвідношення виробництва і реалізації	Реалізація передує виробництву: покупець відомий до початку виробництва, відомі його вимоги до якості продукції та її комплектації	Виробництво передує реалізації: вироблена продукція стає товарними запасами, її майбутній покупець невідомий, вимоги до якості про-дукції стандартизовані
2. Витрати матеріалів	Обсяг необхідних матеріалів попередньо відомий, їх закуповують під замовлення і відносять на поточні витрати	Обсяг необхідних матеріалів часто невідомий, на складі зберігається мінімальний запас матеріалів для забезпечення безперервності виробництва
Ознака порівняння	Калькулювання за замовленнями	Калькулювання за процесами
3.Кваліфікація робітників та характер їх праці	Загальний рівень кваліфікації робітників більш високий, робітники повинні вміти виконувати широкий спектр робіт	Менш високий рівень загальної кваліфікації робітників, роботи однотипні і чітко виражені
4. Рівень накладних витрат	Накладні витрати відносно невисокі, більшість витрат прямо відноситься на конкретне замовлення	Широке застосування автоматизації виробництва зумовлює більш високі накладні витрати
5.Тривалість виробничого періоду	Виробничий період відносно короткий, заздалегідь визначений	Виробничий період часто не визначений, тривалий, безперервний, не обмежений у часі
6.Періодичність калькуляції	Собівартість замовлення визначається після закінчення робіт за конкретним замовленням	Собівартість продукції визначається періодично (при складанні звітності: щомісячно, поквартально, в кінці року)

Таким чином, для позамовного методу характерне більш конкретне віднесення витрат та обчислення собівартості, більш питома вага прямих витрат, а отже і більш точне визначення собівартості конкретних виробів. Все це створює умови для обгрунтованішого контролю витрат та управління їх рівнем.

5. Калькулювання повної собівартості та її варіанти

Ринкові відносини постійно висувають нові вимоги до управлінського обліку виробничої діяльності. Можна виділити два підходи до вирішення проблеми розвитку управлінського обліку:

1) удосконалення калькуляції і системи контролю за витратами по кожному виду продукції, робіт і послуг, характеризується поділом всіх витрат на прямі і непрямі, системи обліку витрат передбачають відображення повних витрат;

2) удосконалення системи управління витратами, методики прийняття управлінських рішень в залежності від кон’юктури ринку та інших зовнішніх факторів. Характеризується поділом витрат на змінні і постійні. Системи обліку витрат передбачають відображення залежності витрат від обсягу і структури випущеної готової продукції на підставі обліку часткових витрат.

Перший підхід орієнтований на виробництво, другий – на ринок.

Облік витрат і калькулювання собівартості за замовленнями та за процесами базується на принципі повного розподілу та віднесення на собівартість продукції всіх виробничих накладних витрат. Такий підхід до калькулювання собівартості називають калькулюванням повних витрат(абзорбшен-костинг).

Як правило, калькулювання повної виробничої собівартості застосовують для складання зовнішньої звітності. У той же час для прийняття поточних управлінських рішень часто використовують калькулювання змінних витрат.

Практика використання різних систем калькулювання в різних країнах свідчить про те, що більшість компаній багатьох розвинутих країн ведуть облік на основі калькулювання повних витрат (табл. 2).

Таблиця 2 - Системи калькулювання, які використовуються в більшості розвинутих країн

Країни	Система калькулювання
	Змінних витрат, %	Повних витрат, %
США	31	69
Канада	48	52
Австралія	33	67
Японія	31	69
Швеція	42	58
Великобританія	52	48

Калькулювання повної собівартості передбачає включення до собівартості продукції всіх виробничих витрат на її виготовлення, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат підприємства.

Прямі витрати відносяться до окремих об’єктів витрат на підставі первинних документів, непрямі витрати розподіляються за конкретними об’єктами витрат (виробами, процесами, підрозділами тощо) пропорційно до певної бази розподілу (машино-години, людино-години, прямої зарплати, матеріальних витрат тощо).

Схема побудови калькулювання повних витрат:

1) накопичення даних про витрати (фактичні чи нормативні)

2) віднесення витрат на собівартість ( прямих та непрямих, розподіл витрат між НЗВ та готовою продукцією, розподіл між окремими об”єктами обліку);

На базі обліку повних витрат створені системи:

1) облік відносних індивідуальних витрат – по місцях виникнення, центрах відповідальності та на готову продукцію відносять тільки ті витрати, які мають пряме відношення до них. В результаті цього зникають непрямі витрати і всі витрати розглядаються як прямі;

2) облік витрат за факторами виробництва – витрати групуються за факторами, які визначають виробничий процес, - витрати робочої сили, знарядь праці і матеріалів. Облік дає інформацію про необхідність витрат, пов’язаних із застосуванням тих чи інших управлінських рішень по накопиченню ресурсів, ступеню їх використання, по підвищенню продуктивності устаткування;

3) функціональний облік витрат на виробництво – основна ідея полягає в повному використанні виробничого і організаційного потенціалу. Витрати групуються по кожній функції (безпосередні функціях підприємства, допоміжні і обслуговуючі), визначається їх залежність від обсягу продукції і зміни в часі. Система дозволяє інтегрувати планові і фактичні дані, встановити контроль за використанням виробничих потужностей підприємства;

4)структурний облік витрат на виробництво – витрати групуються в трьох розділах: прямі, загальні змінні та структурні ( короткострокові та довгострокові). Короткострокові витрати – наприклад, пов’язані із підтриманням виробничого потенціалу при заданому ступені інтенсивності роботи машин. Довгострокові – для досягнення перспективних цілей. Основна ознака групування структурних витрат – мета та час прийняття управлінських рішень. Ця система полегшує виявлення результатів по кожному управлінському рішенню, що приймається;

5) облік витрат, що постійно розподіляються на виробництво – розподіл здійснюється в три етапи: включення до собівартості прямих пропорційних витрат, віднесення до собівартості змінної частини загальних витрат і розподіл по видах продукції загальних постійних витрат. Відмінною рисою цієї системи є застосування способів розподілу постійних загальних витрат по видах продукції. Один із способів припускає розрахунок коефіцієнтів.

6. Концепція методу «директ-костинг», його варіанти

Калькулювання неповних (змінних) витрат грунтується на визначенні неповної собівартості продукції, до якої включають тільки змінні виробничі витрати. Відмінність між калькулюванням повних та неповних витрат полягає у способі врахування постійних виробничих накладних витрат. Постійні виробничі витрати так само, як адміністративні та на збут, розглядаються як витрати періоду.

Калькулювання неповних витрат (“директ-костинг”) почали застосовувати в Україні з прийняттям НП(С)БО. Існують наступні способи калькулювання:

1) спосіб нагромадження витрат – собівартість калькуляційного об’єкту і одиниці визначають сумуванням витрат за частинами продукції або за продукцією в цілому, за процесами, переділами ( у виробництвах неоднорідної продукції – машинобудуванні, суднобудуванні, меблевій та ін.);

2) спосіб розподілу витрат – у виробництвах, де відсутня супутня продукція, коли в результаті комплексної переробки сировини отримують декілька видів продукції із одного процесу – хімічна, кольорова металургія, сільське господарство. Спочатку визначають виробничі витрати всього процесу, а потім їх розподіляють між отриманими продуктами пропорційно обгрунтованим коефіцієнтам, які розраховують на основі одного з наступних параметрів - норма виходу окремих продуктів з одиниці сировини, співвідношення витрат на обробку та ін.);

3) спосіб виключення витрат – коли є основна та супутня продукція ( у хімічній промисловості, сільському господарстві, виробництвах комплексної переробки сировини тощо). Спочатку визначається виробнича собівартість всієї випущеної продукції, а потім з неї вираховується собівартість супутньої продукції і отримують вартість основного продукту;

4) спосіб прямого розрахунку – зібрані витрати у розрізі калькуляційних об’єктів діляться на кількість калькуляційних одиниць.

На сьогодні зростає потреба товаровиробників в інформації про витрати на виготовлення виробів та їх реалізацію, не викривлених в результаті розподілу непрямих витрат. Таку інформацію надає система директ-костинг ( “direct” – прямі; “costing” – калькулювання) , вперше почала застосовуватися на початку 50-х років в США та інших капіталістичних країнах. Це система визначення собівартості тільки на основі прямих (змінних) виробничих витрат. Решта витрат (постійні виробничі та невиробничі покриваються за рахунок загального доходу фірми, в процесі калькулювання визначається маржинальний дохід. Застосуючи цю систему можна оперативно вивчати взаємозв’язки та залежності між обсягами виробництва, витратами та виручкою.

В основі методу лежить поділ витрат по відношенню до обсягу виробництва на постійні та змінні, що грунтується на ряді припущень. Виробнича собівартість виготовленої та реалізованої продукції формується лише зі змінних виробничих витрат, які легко піддаються нормуванню на одиницю продукції. Так само оцінюються залишки готової продукції на складах та НЗВ. Постійні витрати збираються на окремому рахунку і по закінченні звітного періоду повністю списуються на зменшення прибутку від реалізації, отриманого у звітному періоді.

Складність методу – витрати, які є змінними в одному випадку, в іншому можуть бути постійними. Наприклад, витрати на електроенергію в усіх галузях вважались постійними, крім ливарного виробництва. Зарплата оператора обладнання – змінні витрати, але при угоді про гарантовану річну оплату вона може відноситись до постійних витрат. Кожне підприємство здійснює поділ витрат на постійні та змінні самостійно.

План рахунків бухобліку передбачає застосування на практиці основної ідеї директ-костингу – розподіл загальних витрат за ознакою їх взаємозв’язку з виробництво і калькулювання неповної (обмеженої) собівартості. Всі прямі виробничі витрати обліковуються на рахунку 23 “Виробництво”, непрямі виробничі – на рахунку 91 “ЗВВ”, які в кінці місяця списуються на основне виробництво ( рахунок 23). Витрати періоду ( адміністративні , на збут та інші операційні, відповідно рахунки 92, 93, 94, списуються в кінці звітного періоду на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Маржинальний дохід (брутто-прибуток) – це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами. Його розраховують як по виробах, так і в цілому по підприємству. Він дозволяє краще обліковувати вироби з високою рентабельністю, щоб переходити в основному на їх випуск. За рахунок скорочення статей собівартості спрощується її нормування, облік, контроль. З маржинального доходу покриваються загальні постійні витрати.

Маржинальний дохід = Постійні витрати + Прибуток

Порядок складання звіту про прибутки та збитки за системою директ-костинг ( табл. 3):

1) Виробничий маржинальний дохід = Дохід від реалізації – Змінні виробничі витрати

2) Маржинальний дохід в цілому по підприємству = Виробничий маржинальний дохід – Невиробничі змінні витрати

3) Чистий прибуток підприємства = Загальна сума маржинального доходу – Сума постійних витрат

Таблиця 3 - Звіт про прибутки та збитки

№	Показник	Сума, грн.
1	Дохід від реалізації	500
2	Змінні виробничі витрати	180
3	Виробничий маржинальний дохід (р.1 – р.2)	320
4	Невиробничі змінні витрати	120
5	Маржинальний дохід в цілому по підприємству (р.3 – р.4)	200
6	Постійні витрати	110
7	Чистий прибуток (або збиток) (р.5 – р.6)	90

7.Переваги і недоліки систем калькулювання повних і змінних витрат

Переваги перед системою повного розподілу витрат: розрахунок маржинального доходу дає відібрати вироби з найбільшою рентабельністю; сприяє спрощенню нормування, обліку та контролю; підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток; звіти про витрати і доходи більшою мірою відповідають інтересам керівництва фірми; об’єднує такі ефективні засоби контролю, як стандарт-кост і гнучкі бюджети; сприяє прийняттю різноманітних оперативних рішень для досягнення ефективної політики цін.

Основна перевага – можливість приймати оперативні управлінські рішення.

 

 

 

Недоліки:

1) труднощі у відокремленні постійних витрат;

2) для потреб управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні витрати в позасистемному порядку.

Виходячи з цього, компанії, що використовують систему калькулювання змінних витрат як базову, застосовують різні підходи до розподілу і списання постійних витрат:

1) пропорційний розподіл між запасами та собівартістю реалізованої продукції;

2) списання загальною сумою на витрати періоду;

3) паралельне використання двох систем калькулювання (за повними та змінними витратами);

4) використання змінних витрат протягом року і перехід до повних витрат в кінці року та інші.

ТЕМА 8 МЕТОДИ ЦІЛЬОВОГО ФОРМУВАННЯ, СТРУКТУРНОГО АНАЛІЗУ ТА ЗНИЖЕННЯ ВИТРАТ

План

1. Методи цільового формування витрат

2. Методи структурного аналізу та зниження витрат

1. Методи цільового формування витрат

Досвід вітчизняних та іноземних компаній показує, що управління витратами ефективно тільки при його жорсткому погоджуванні із системою бюджетування.

Бюджетне управління (бюджетування) – оперативна система управління фірмою за ЦВ шляхом використання бюджетів, яка дозволяє досягти поставлених цілей шляхом найбільш ефективного використання ресурсів.

Перша фаза бюджетного управління – визначення ключових показників ефективності підприємства та здійснення процесів планування та бюджетування у взаємозв’язку з цими показниками. Наступна фаза життєвого циклу бюджетного управління – облік результатів фактичної діяльності та оперативний контроль виконання планів та бюджетів.

І наприкінці, по завершенню звітного або бюджетного періоду здійснюється аналіз, тобто порівняння досягнутих результатів із запланованими, та розрахунок відхилень.

Таким чином, якщо компанія послідовно реалізує всі ці процеси циклу бюджетного управління, вона отримує ефективний механізм управління своїми витратами.

Необхідною складовою системи бюджетування є прогнозування витрат для проведення сценарного аналізу (що буде, якщо») та побудови різноманітних моделей розвитку бізнесу.

Звичайною практикою для підприємств є розробка декількох сценаріїв розвитку (стандартом вважається використання як мінімум трьох: оптимістичного, песимістичного та найбільш реального.

Система бюджетного управління передбачає можливість поточного відстежування рівня витрат і тим самим дає можливість приймати своєчасні рішення для їх коригування.

Крім того, при коливаннях обсягів випуску продукції, як вже згадувалось, слід використовувати гнучкі бюджети, які дозволяють запобігти необґрунтованих витрат.

На практиці бюджет компанії можна складати: із використанням норм і нормативів витрат (нормування); шляхом жорсткого обмеження витрат структурних підрозділів та встановлення керівництвом компанії лімітів на них (лімітування).

Як показує досвід, оптимальним є поєднання цих методів: лімітування застосовується до тих статей витрат, для яких не встановлені норми.

2. Методи структурного аналізу та зниження витрат

Перший напрямок оптимізації витрат – їх мінімізація. Для найбільш детальної оцінки окремих напрямків зниження витрат систематизують логічний структурний ланцюжок управління витратами: продукт – технологія – ресурси - бізнес-процеси - система управління – організаційна структура, елементи якого взаємопов’язані.

Ринок формує певні вимоги до якісних та кількісних характеристик продукту, які, в свою чергу, обумовлюють вимоги до технології виготовлення продукту. Характеристики продукту та технології визначають структуру і кількість необхідних ресурсів. На базі технології формуються основні та допоміжні бізнес-процеси компанії – забезпечення закупівлі, збуту, процеси планування, обліку, контролю. Організаційна структура підприємства будується таким чином, щоб кожний підрозділ виконував певні бізнес-процеси та функції управління. Розглянемо можливі перспективи зниження витрат по кожному з об’єктів ланцюжка виникнення витрат:

1. продукт – виявляємо конструктивні характеристики продуктів, виготовляємих підприємством, за рахунок змін чи відмови від яких можливе зниження витрат на виробництво (варіанти комплектації, якісна та кількісна характеристика комплектуючих чи сировини);
2. технологія – відокремлюємо (якщо можливо) технологічні процеси, які можна змінити чи від яких можна відмовитися для зниження витрат на виробництво. Необхідна умова – зберігання визначених на попередньому етапі характеристик кінцевого продукту;
3. ресурси – переглядаємо вимоги до обладнання, сировини, матеріалів на предмет зниження витрат (заміна на більш дешеві або зміна постачальників), аналізуємо кваліфікацію і чисельність персоналу;
4. бізнес-процеси – переглядаємо всі існуючі бізнес-процеси (необхідні для виробництва, реалізації продукції та забезпечення діяльності підприємства в цілому) з метою аналізу їх достатності (надмірності) якості та витрат по ним. До таких бізнес-процесів відносяться: постачання, збут, виробничі процеси, планування, облік, контроль, аналіз і т.п.;
5. система управління – оцінюємо ступінь керованості підприємством в цілому та бізнес-процесами, наприклад, кількість працівників у підпорядкуванні кожного керівника, тривалість узгодження та затвердження документів і прийняття управлінських рішень, ступінь авторитарності керівників. Як правило, втрати, які несе підприємство внаслідок невідповідності системи управління цілям та задачам підприємства, усуваються шляхом проведення організаційних заходів;
6. організаційна структура – досліджуємо організаційну систему на гнучкість, на предмет достатності для виконання певних бізнес-процесів та виключення дублювання функцій.

Можна відокремити три основні напрямки зниження витрат: закупівлі, збут та виробництво. Для управління витратами, які обумовлені зовнішнім середовищем, аналізуємо можливі шляхи їх зниження:

- зниження закупівельних цін;

- самостійне виробництво окремих видів сировини, матеріалів, перехід на автономне енергозабезпечення;

- використання відстрочки платежів у розрахунках з постачальниками;

- використання інструментів, які дозволяють фіксувати закупівельні ціни;

- розробка та застосування системи мотивації для менеджерів збуту.

Витрати, які вимагають зниження, поділяються на три групи:

1) витрати, які не підлягають перегляду із-за жорстких зобов’язань зі сторони підприємства ( заробітна плата, підписані договори);

2) витрати, пов’язані з обставинами, які можуть бути переглянуті або перенесені на більш пізніші терміни (існує можливість розривання договорів, але можуть бути штрафні санкції);

3) витрати,які можуть бути відхилені або відкладені на інші періоди без значних збитків для підприємства.

В першу чергу скорочуються витрати із третьої групи, потім із другої і тільки у крайньому випадку – із першої.

Етапи розробки плану заходів щодо зниження витрат:

1) визначення об’єкта заходу та його ціль;

2) визначення цільового показника, яким можливо описати корисний ефект, вказати статтю витрат, яка підлягає скороченню;

3) визначити фактори, які здійснюють вплив на цільовий показник та/або статтю витрат (носій витрат);

4) призначити відповідальну особу за здійснення заходу;

5) розробка відповідальною особою плану реалізації заходу.

Відповідальними за управління витратами мають бути менеджери компанії (керівники підрозділів, функціональні директора), оскільки саме вони володіють технологією, керують виробництвом та іншими бізнес-процесами, приймають рішення. Роль фінансово-економічної служби: розробка класифікаторів та довідників витрат, впровадження управлінського обліку і бюджетування, а також надання інформації для прийняття рішень. І головне – весь процес управління витратами має проходити під керівництвом генерального директора компанії.

ТЕМА 9 НОРМУВАННЯ, КОНТРОЛЬ ТА ПРОГНОЗУВАННЯ ВИТРАТ. СТИМУЛЮВАННЯ ЕКОНОМІЇ РЕСУРСІВ

План

1. Основні завдання контролю витрат, види обліку на підприємстві

2. Співвідношення видів контролю за різними класифікаційними ознаками

3. Методи контролю витрат

4. Форми і джерела матеріального стимулювання зниження рівня витрат

5. Розподіл премії між учасниками заходу з економії витрат

6. Зв’язок витрат, обсягу виробництва та прибутку; розподіл витрат на постійні та змінні

7. Роль маржинального прибутку в аналізі та прийнятті рішень

1. Основні завдання контролю витрат, види обліку на підприємстві

Контроль витрат є важливою складовою системи управління витратами, без якої неможлива повноцінна реалізація її функцій. До основних завдань контролю витрат відносять:

- моніторинг – систематичне відстежування динаміки витрат і факторів, які на неї впливають;

- виявлення відхилень фактичних показників рівня витрат від їх запланованих значень;

- аналіз відхилень, обґрунтування необхідності здійснення регулювальних заходів під час виконання планових завдань, участь у їх розробленні.

Елементно в системі управління витратами систему контролю утворюють функції обліку та аналізу.

Система обліку витрат підприємства поєднує в собі три види обліку: оперативний, бухгалтерський та статистичний.

Оперативний облік обслуговує потреби повсякденного управління витратами під час реалізації підприємством його виробничої діяльності. Інформація оперативного обліку характеризує окремі господарські операції чи їх комплексні групи: випуск продукції окремими дільницями цехами, рух деталей і т.п. Зміст оперативного обліку завжди спрямований на управління конкретними господарськими операціями. Отже, необхідність і використання інформації оперативного обліку обмежені часом здійснення цих операцій. Види оперативного контролю: оперативно-технічний, оперативно-виробничий, оперативно-торговий тощо.

У системі бухгалтерського обліку здійснюється суцільне, безперервне і взаємопов’язане відображення господарської діяльності підприємства, узагальнення всіх господарських операцій у вартісному вимірі. В загальній системі обліку інформаційним ядром є саме дані бухгалтерського обліку, оскільки в ньому реєструються всі без винятку операції.

Статистичний облік формує дані про масові якісно однорідні явища. Статистичні дослідження дають змогу отримати важливу інформацію про закономірності масових господарських явищ. Щодо управління витратами, то з допомогою статистичного обліку отримують відомості стосовно використання робочого часу, виконання норм виробітку, норм витрачання матеріальних ресурсів та ін.. Статистичний облік може бути як суцільним, так і вибірковим. Для своїх потреб статистичний облік використовує дані бухгалтерського та оперативного обліку, а також організує самостійні спостереження.

2. Співвідношення видів контролю за різними класифікаційними ознаками

Залежно від низки факторів частота контрольних операцій може бути різною. За цією ознакою розрізняють поточний, періодичний і разовий контроль.

За часом здійснення виділяють такі види контролю: попередній, проміжний, підсумковий.

Контроль витрат відповідно до концепції управління витратами за ЦВ ведеться за місцями і центрами їх формування в порядку, який повторює підпорядкованість структурних одиниць підприємства в його організаційній структурі: робочі місця, підрозділи певного ієрархічного рівня, підприємство в цілому. Відповідальність підрозділів за рівень витрат установлюється за тими їх елементами, які залежать від роботи цих підрозділів, тобто є для даних підрозділів регульованими.

3. Методи контролю витрат

Ефективність роботи ЦВ суттєво залежить від стану технічної складової обліку і контролю витрат. Облік і контроль витрачання безперервних ресурсів (електроенергії, тепла, води) має виконуватися з допомогою відповідних технічних засобів (лічильників тощо).

З допомогою функцій обліку і аналізу СУВ формується механізм управління за відхиленнями. Він характеризується тим, що обернений зв’язок спрямований від виходу системи, що управляється, до органу управління, в якому за фактом недопустимих розбіжностей між запланованими і фактичними результатами розробляються заходи, спрямовані на приведення фактичних результатів функціонування об’єкта управління у відповідність до заданих.

Підприємства можуть вивчати абсолютно всі відхилення за контрольованими показниками або вивчати їх вибірково, а іноді й взагалі нехтувати ними. За вибіркового аналізу відхилень використовують експертні оцінки, а також апарат статистичних моделей.

В умовах СУВ «стандарт-кост» контроль набуває певних особливостей.

Відповідно до сутності «стандарт-косту» за цієї системи обліковується те, що має відбутися, а не те, що реально відбулося, з наступним відображенням відхилень, які виникли.

Постійний пошук і реалізація шляхів зниження витрат на виробництво продукції є важливим аспектом функціонування СУВ, оскільки рівень витрат є одним з головних факторів ефективності функціонування виробничих систем та їх конкурентоспроможності.

4. Форми і джерела матеріального стимулювання зниження рівня витрат

Можливості зниження витрат є в усіх підсистемах (сегментах діяльності) підприємства. Тому постає завдання залучення персоналу підприємства до пошуку цих можливостей і використання їх шляхом відповідного впливу на поведінку працівників. Формування потрібної поведінки працівників досягається з допомогою обґрунтованого механізму стимулювання. В його структурі розрізняють моральні (соціально-психологічні) і матеріальні засоби стимулювання. При цьому останнім, як більш універсальним, приділяється основна увага.

В умовах ринкової економіки основною формою матеріально стимулювання є грошова. Як виняток можуть бути застосовані матеріальні блага чи пільги.

Грошові виплати відповідним працівникам за зниження рівня витрат здійснюються або за рахунок собівартості, у т.ч. й у формі додаткової зарплати, або за рахунок прибутку. Зрозуміло, що для підприємства будь-які виплати вигідніше розцінювати як витрати. З фіскальних міркувань держава законодавчо обмежує такий варіант грошових виплат.

5. Розподіл премії між учасниками заходу з економії витрат

Заходи з економії ресурсів, як правило, є комплексними, в їх реалізації беруть участь групи працівників (колективи виробничих дільниць, бригад, цехів, служб). При цьому постає питання щодо справедливого розподілу премії за економію витрат між учасниками даного заходу. На рівні бригад, в умовах використання форми оплати праці за кінцевим результатом, воно розв’язується цілком природно. Загальний заробіток за певної форми оплати праці розподіляється між членами колективу (бригади) згідно з відпрацьованим часом і коефіцієнтом трудової участі (КТУ). Оскільки премія за зниження витрат є складовою загального заробітку колективу бригади, відбувається відповідний розподіл її між членами бригади – учасниками заходу з економії ресурсів. Зрозуміло, що можуть бути використані й інші методики розподілу премії за економію витрат між членами бригади. Але всі вони обов’язково мають враховувати внесок кожного працівника в її здійснення. Те ж саме стосується й підходів до розподілу премії за економію витрат в інших організаційних ланках підприємства.

6. Зв’язок витрат, обсягу виробництва та прибутку; розподіл витрат на постійні та змінні

У зарубіжній практиці досить широко застосовується аналіз співвідношення «витрати-обсяг-прибуток». Через оперативність та ефективність цього методу його популярність зростає і в Україні, особливо в останні роки. За своєю сутністю цей метод є досить простим, базується на легко обчислювальних показниках і дає змогу оперативно оцінити вплив величини та структури витрат, обсягу продажу продукції на прибуток, проаналізувати його залежність від рівня цін і структури виробництва, обґрунтувати маркетингову стратегію.

Оскільки прибуток – основний результативний показник діяльності підприємства, важливо знати його залежність від двох попередніх показників – витрат й обсягу продукції. Ця залежність ускладнюється тим, що витрати поділяються на змінні і постійні, а обсяги виробництва і продажу продукції мають непрості зв’язки з цінами на окремі вироби. Крім цього, як відомо, не всі змінні витрати є пропорційними, а постійні витрати включають елементи дегресуючих змінних витрат.

У процесі аналізу обчислюються та аналізуються такі показники: маржинальний прибуток (збиток); коефіцієнт маржинального прибутку; рівноважний обсяг операційної (виробничої) діяльності (точка беззбитковості); рівень безпеки операційної діяльності (обсяг виробництва), що забезпечує цільову прибутковість; операційний ліверидж (операційна залежність), який дає змогу оперативно аналізувати залежність прибутку від динаміки обсягу продукції і структури витрат.

7. Роль маржинального прибутку в аналізі та прийнятті рішень

Маржинальний прибуток (іноді його називають покриттям або внеском у прибуток) обчислюється як різниця між виручкою від продажу продукції та змінними витратами за цей же період. Отже, маржинальний прибуток дорівнює постійним витратам та операційному прибутку, тобто прибутку від продажу продукції.

Маржинальний прибуток є верхньою межею прибутку за зміни величини постійних витрат, а саме: коли постійні витрати прямують до нуля, прибуток прямує до маржинального прибутку. Ці закономірності цінні для аналізу впливу динаміки обсягу виробництва на прибуток. Коли змінюється обсяг виробництва, постійні витрати залигаються на попередньому рівні, тому прибуток змінюється на величину маржинального прибутку.

Коефіцієнт маржинального прибутку – відношення маржинального прибутку до обсягу виробництва. За даних цін і норм змінних витрат коефіцієнт маржинального прибутку величина постійна. Операційна діяльність з виготовлення продукції або надання послуг уважається врівноваженою, коли виручка від продажу цієї продукції (послуг) дорівнює сукупним витратам. Цей обсяг продукції називають також точкою беззбитковості.

Унаслідок наявності постійних витрат виробництв продукції до певного її обсягу (точки беззбитковості) є збитковим, оскільки загальні витрати в сумі змінних і постійних більше за виручку.

Зі зростання обсягу виробництва за умови, що змінні витрати на одиницю продукції менші за ціну, збитки зменшуються і в точці беззбитковості вони дорівнюють нулю.

У стартовий період діяльності підприємства, коли обсяг виробництва дорівнює нулю, збитки дорівнюють постійним витратам. Зі збільшенням обсягу виробництва і продажу на один виріб збитки зменшуються на питомий маржинальний прибуток. Після досягнення точки беззбитковості відповідно зростає прибуток.

Тема 10. АНАЛІЗ СИСТЕМИ «ВИТРАТИ – ОБСЯГ – ПРИБУТОК»

1. Сутність аналізу системи «витрати – випуск – прибуток»

2. Аналіз рівноваги операційної діяльності

3. Аналіз за умови невизначеності та безпеки виробництва

4. Залежність прибутку від операційної активності та структури витрат

5. Ефект левериджу.

Аналіз системи «витрати-випуск-прибуток» (CVP-аналіз  – costs, volume, profit) має на меті визначення:

- обсягу продаж, який забезпечує беззбитковість діяльності;

- величину прибутку за певного обсягу продаж;

- впливу змін суми витрат, обсягу реалізації та ціни на суму прибутку;

- оптимальної структури витрат для досягнення оптимального рівня рентабельності.

При аналізі «витрати-випуск-прибуток» визначаються та аналізуються: маржинальний прибуток, коефіцієнт маржинального прибутку, рівноважний обсяг операційної діяльності (точка беззбит­ковості), рівень безпеки операційної діяльності, обсяг операційної діяльності, що забезпечує цільову прибут­ковість, операційний ліверідж.

Маржинальний прибуток визначається:

 

                                          

                                         

де МП – маржинальний прибуток;

Д – чистий доход (виручка) від реалізації;

Вз – змінні витрати;

Вп – постійні витрати;

П – прибуток від реалізації.

Коефіцієнт маржинального прибутку визначається:

 

                                                     

де Кмп – коефіцієнт маржинального прибутку.

Коефіцієнт маржинального прибутку (Кмп) показує частку маржинального прибутку в чистому доході.

Аналіз рівноваги операційної діяльності передбачає визначення точки беззбитковості.

Точка беззбитковості – обсяг виробництва та реалізації продукції (робіт, послуг), за якого одержані доходи від реалізації продукції (робіт, послуг) дорівнюють витратам на її виробництво та реалізацію.

Точка беззбитковості (ТБ) розраховується:

                                      

або

                                           

де ТБн – точка беззбитковості у натуральному вимірі;

ТБв – точка беззбитковості у вартісному вимірі;

Вп – постійні витрати;

Взо – змінні витрати на одиницю продукції;

Ц – ціна одиниці продукції;

Кмп – коефіцієнт маржинального прибутку.

Графічно точку беззбитковості можна представити нижче. Основні лінії на графіку: лінія чистого доходу (виручки) та загальних витрат. Точка їх перетину показує обсяг виробництва, за якого чистий додход (виручка) дорівнює загальним витратам. У точці перертину ліній виробництво є беззбитковим, тобто прибуток дорівнює нулю. Будь-яка різниця по вертикалі між лініями чистого доходу (виручки) та загальних витрат праворуч від точки беззбитковості вказує на прибуток за певного обсягу виробництва (зона прибутку) , а ліворуч – на збиток (зона збитку).

Виходячи з графіку, видно, що прибуток підприємства залежить не лише від кількості реалізованої продукції, а й від частки постійних витрат, що буде віднесена на одиницю продукції.

 

 

 

 

	Рис. 6. Графік точки беззбитковості (ТБ). Д – чистий доход (виручка); В – загальні витрати; Вп – постійні витрати; Q – обсяг виробництва у натуральному вимірі (або обсяг реалізації у вартісному); Qк – критичний обсяг виробництва (реалізації).

 

Аналіз за умови невизначеності та безпеки виробництва передбачає визначення ступеню перевищення беззбиткового обсягу виробництва через обчислення коефіцієнту безпеки операційної (виробничої) діяльності (Кб):

       Кбн = (Qн – Qбн) : Qн                                           

або

Кбв = (Qв – Qбв) : Qв                                           

де Кбн – коефіцієнт безпеки при натуральному обсязі;

Кбв – коефіцієнт безпеки при вартісному обсязі;

Qн – обсяг виробництва у натуральному вимірі;

Qбн – беззбитковий обсяг виробництва у натуральному вимірі;

Qв – обсяг виробництва (реалізації) у вартісному вимірі;

Qвн – беззбитковий обсяг виробництва (реалізації) у вартісному вимірі.

Чим більший коефіцієнт безпеки, тим безпечніша операційна (виробнича) діяльність підприємства щодо рівня прибутковості.

Коефіцієнт безпеки операційної (виробничої) діяльності також розраховується:

                                              

 

де МП – маржинальний прибуток;

Вп – постійні витрати.

Залежність прибутку від операційної активності та структури витрат аналізується з огляду на обсяг виробництва, який забезпечує плановий рівень прибутку підприємства,  та розмір прибутку при зміні обсягу виробництва.

Обсяг виробництва (реалізації) у натуральному вимірі розраховується:

                                                        

або

                                         

де  Qн – обсяг виробництва (реалізації) у натуральному вимірі ;

Вп – постійні витрати;

Ппл – плановий прибуток;

Ц – ціна одиниці продукції;

Qк – критичний обсяг виробництва (реалізації);

Взо – змінні витрати на одиницю продукції.

Обсяг виробництва (реалізації) у вартісному вимірі розраховується:

                                                        

або

                                                       

де  Qв – обсяг виробництва (реалізації) у вартісному вимірі ;

Вп – постійні витрати;

Ппл – плановий прибуток;

Qк – критичний обсяг виробництва (реалізації);

Кмп – коефіцієнт маржинального прибутку.

Застосовуючи певний порядок розрахунків, керівництво підприємства має можливість ухвалювати відповідні організаційні та маркетингові рішення, які мають на меті встановлення та підтримання позитивної господарської діяльності підприємства.

Вирішується питання встановлення відповідного рівня прибутковості. Плановим визнається той рівень прибутку, який підприємство хотіло б одержати в певному періоді, виходячи із своїх стратегічних планів, наявних можливостей (організаційних, технічних та технологічних) та певної ситуації на ринку товарів та послуг. Визначається оптимальний рівень виробництва та продажу продукції за певних цін і рівня витрат для досягнення планового прибутку.

Ефект левериджу

Грамотне, ефективне управління формуванням прибутку передбачає побудову на підприємстві відповідних організаційно-методичних систем забезпечення цього управління, знання основних механізмів формування прибутку, використання сучасних методів її аналізу і планування. Одним з основних механізмів реалізації цього завдання є леверидж.

Леверидж – це важіль, за незначного посилення якого можливо суттєво змінити результати виробничо-фінансової діяльності підприємства [25]. Визначення левериджу в економічній роботі підприємства можна пов'язати з дією факторної системи, розглядаючи його як деякий фактор, невелика зміна якого може призвести до суттєвих змін результатних показників. Розрізняють три види левериджу:

• операційний;
• фінансовий;
• операційно-фінансовий.

Відносна реакція прибутку на зміну обсягу послуг зв’язку (робіт, продукції) або операційна залежність визначається за допомогою такого показника, як операційний леверидж (L_о). Він характеризує приріст прибутку (∆П) на одиницю приросту обсягу послуг (∆Q) або частку маржинального прибутку у структурі операційного прибутку:

L_o = ∆П / ∆Q або L_o = МП / П.

Операційний леверидж показує, на скільки відсотків зміниться прибуток за зміни обсягу послуг (робіт, продукції) (операційної активності) на 1%. Однак, чим вище ризик, тим більша можлива винагорода. Збільшення операційного левериджу в динаміці завжди свідчить про зростання ризику

∆П = ∆Q * L_o,

Якщо, наприклад, L_o = 2, то за збільшення обсягу виробництва на 10% прибуток зросте на 20%. Прибуток зростає випереджаючими темпами стосовно збільшення обсягу послуг, тому що є постійні витрати, які не реагують на його зміну.

Вплив операційного левериджу виявляється в тому, що будь-яка зміна виручки від надання послуг (робіт, продукції) завжди є результатом значно інтенсивнішої зміни величини прибутку. Це можна пояснити неоднаковою

мірою впливу постійних і змінних витрат на формування фінансових результатів унаслідок зміни обсягу діяльності. Чим вищий рівень постійних витрат, тим більший вплив має операційний леверидж. Чим вищий операційний леверидж, тим більший рівень підприємницького ризику підприємства, а чим більша величина операційного левериджу, тим чутливіша реакція прибутку на зміну обсягів надання послуг (робіт, продукції). Сила операційного левериджу характеризує рівень підприємницького ризику підприємства та залежить від відносної величини постійних витрат.

Ефект операційного левериджу можна розглядати як еластичність балансового прибутку за виручкою від реалізації. Ця величина дає можливість виміряти якісну залежність між величиною ризику, рентабельністю та ліквідністю. Зменшення ліквідності у випадку перетворення грошового капіталу в основний збільшує ризик, який кількісно відображається у зростанні постійних витрат, забезпечуючи сподівання на значно більшу рентабельність сумарних активів. Чим далі виручка віддаляється від порога беззбитковості (рентабельності), тим сила впливу операційного левериджу послаблюється, що пов’язано зі зменшенням постійних витрат.

Рівень операційного левериджу, який визначається відношенням темпів приросту валового прибутку до темпів приросту обсягу надання послуг (робіт, продукції):

L_o = ВП / Q, 

де     ВП – темп зміни валового прибутку, % ;

Q – темп зміни обсягу надання послуг (робіт, продукції) у натуральних одиницях.

Економічний зміст цього відношення полягає в тому, що він показує міру чутливості валового прибутку до зміни обсягу надання послуг (робіт, продукції). Підприємства з високим рівнем технічної оснащеності мають високий рівень цього показника і низький виробничий ризик. Підприємства, які мають більш високий рівень операційного левериджу, є більш ризикованими з позицій виробничого ризику – ризику недоотримання валового прибутку і неможливості покриття витрат виробничого характеру.

Ефект операційного левериджу найбільш виявляється поблизу критичної точки реалізації, і тому тут необхідно здійснювати щоденне спостереження.

Існують витрати фінансового характеру, пов'язані з обслуговуванням боргу. Величина цих витрат залежить від розміру позикових коштів. Вплив фінансових витрат на прибуток відображає фінансовий леверидж. Це пов'язане з дією плеча фінансового важеля (співвідношення позикового і власного капіталу). Таким чином, фінансовий леверидж – це взаємозв'язок між прибутком і співвідношенням позикового та власного капіталу.

Фінансовий леверидж – це потенційна можливість впливати на прибуток шляхом зміни обсягу та структури довгострокових пасивів, тобто власного і позикового капіталів. Він характеризує взаємозв'язок між чистим прибутком і розміром доходів до сплати податків і відсотків за боргами, тобто валовим прибутком. Рівень фінансового левериджу визначається відношенням темпів приросту чистого прибутку до темпів приросту валового прибутку:

L_ф =  ЧП /  BП, 

де    L_ф – рівень фінансового левериджу;

BП – темп зміни валового прибутку, % ;

ЧП – зміни чистого прибутку, %.

Економічний зміст цього показника полягає в тому, що він показує, у скільки разів темпи приросту чистого прибутку вище темпів приросту валового прибутку. Це перевищення досягається за допомогою плеча фінансового важеля (співвідношення позикового і власного капіталу). Змінюючи фінансовий левередж, можна вплинути на прибуток і доходність власного капіталу.

Фінансовий леверидж, як і виробничий, пов'язаний з ризиком, але не з виробничим, а з фінансовим. Фінансовий ризик – це ризик, який пов'язаний з неможливістю сплати відсотків по довгострокових позиках. Чим більший обсяг залучених коштів, тим більше треба сплачувати відсотків по них, тим вищий рівень фінансового левериджу. Це призводить до підвищення фінансового ризику.

Отже, зростання фінансового левериджу супроводжується підвищенням ступеня фінансового ризику, пов'язаного з нестачею коштів для сплати відсотків за позиками.

Рівень фінансового левериджу зростає зі збільшенням частки позикового капіталу, при цьому підвищується розмах варіації рентабельності власного капіталу, чистого прибутку. Це говорить про підвищення ступеня фінансового ризику інвестування за умов високого плеча важеля.

Отже, зміна структури капіталу у бік збільшення частки позикового капіталу викликає зростання фінансового ризику, хоча при цьому і досягається більш високий прибуток.

Узагальнюючим показником є операційно-фінансовий леверидж, який являє собою добуток операційного та фінансового левериджу:

 L_oф = L_о * L_ф, 

де     L_oф – операційно-фінансовий леверидж.

З формули видно, що він відображає ризик, пов'язаний з можливим нестатком засобів для відшкодування виробничих витрат і фінансових витрат з обслуговування боргу.

ТЕМА 11 ЗАВАНТАЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙНОЇ СИСТЕМИ ЗА КРИТЕРІЄМ ВИТРАТ

План

1. Необхідність і відповідність структури і режиму роботи операційної системи певному обсягу діяльності

2. Експлуатаційні витрати як критерій адаптації операційної системи до зміни завантаження

3. Управління запасами, мета контролю запасів, процедури і технічні прийоми, які застосовуються для управління запасами

4. Роль матеріальних витрат у формуванні вартості продукції і прибутку

 

 

1. Необхідність і відповідність структури і режиму роботи операційної системи певному обсягу діяльності

Виробничі запаси відіграють важливу роль у забезпеченні операційної діяльності підприємства і є суттєвою часткою його оборотних активів. Тому необхідно ефективно управляти цими запасами. Управління запасами матеріалів різного виду і призначення має два аспекти: перший – своєчасне замовляння і поставка потрібних матеріалів на склад підприємства з мінімальними витратами на підтримування запасів; другий – організація забезпечування матеріалами підрозділів підприємства згідно зі встановленою програмою їх діяльності, відповідними нормами та лімітами.

За певної річної потреби у матеріалах режим їх поставки і зберігання на складі в запасах безпосередньо впливає на величину витрат. При цьому даний вплив є неоднозначним. Закупівля і поставка матеріалів великими партіями, з одного боку, збільшує запаси і, відповідно, витрати на їх зберігання, призводить до втрати доходу від відволікання коштів на створення запасів. З іншого боку, закупівля матеріалів великими партіями зменшує кількість поставко, що знижує транспортно-заготівельні витрати. Зворотний ефект маємо у разі зменшення партій поставок матеріалів: витрати на зберігання запасів зменшуються, транспортно-заготівельні витрати зростають. Отже, оптимальною є така партія поставки матеріалів, яка забезпечує мінімальні транспортно-заготівельні витрати та витрати на зберігання.

2. Експлуатаційні витрати як критерій адаптації операційної системи до зміни завантаження

Операційна система підприємства не може постійно працювати у незмінному режимі. Він змінюється внаслідок різних причин і передусім під впливом зміни обсягу операційної діяльності (виробництва). Йдеться про те, як оптимально використати устаткування за виконання певного обсягу роботи (виготовлення продукції). Критерієм тут є експлуатаційні витрати.

Система технологічного устаткування адаптується до заданого обсягу виробництва (його зміни) за кількістю машин, інтенсивністю і часом їх роботи. Саме ці параметри визначають кількість виконуваної роботи. Економічна сутність задачі проста для розуміння, але методика її розв’язання є досить складною. Спочатку слід сформулювати функції витрат агрегатів, де змінними є інтенсивність і час їх роботи, після чого здійснюється оптимальний розподіл виробництва між машинами, що виконують однакові операції. При цьому витрати на даних машинах можуть бути як однаковими, так і різними.

Коли задані величини кількості машин і часу їх роботи, то вироблення запланованого обсягу продукції досягається зміною інтенсивності роботи, тобто адаптація здійснюється за інтенсивністю, яка може змінюватися згідно з технічними параметрами машин.

Якщо задані кількість машин та інтенсивність їх роботи, адаптація здійснюється за часом в його допустимих межах.

У разі незмінних інтенсивності та часу роботи адаптація здійснюється за кількістю машин. Отже, є три форми чистої адаптації. На практиці вони можуть змішуватися з урахуванням конкретних умов виробництва.

Кількісна адаптація устаткування безпосередньо пов’язана зі зміною його наявної кількості, тобто передбачає придбання або вилучення з експлуатації певних машин. Першочергове значення має перша проблема, що потребує інвестиційних витрат. Є декілька фінансових альтернатив придбання устаткування. До них належать купівля устаткування за власні кошти, за взятий в банку кредит і придбання його за договором лізингу (оренди). Слід з’ясувати переваги і вади цих форм придбання устаткування і засвоїти методику вибору з них оптимальної. Критерієм тут, як правило, є витрати на проект у поточній вартості. До таких витрат у наведених варіантах належать: вартість устаткування (з урахуванням доставки і монтажу), повернення кредиту з відсотками, сума лізингових платежів (орендної плати) і вартості викупу устаткування (у разі фінансового лізингу).

3. Управління запасами, мета контролю запасів, процедури і технічні прийоми, які застосовуються для управління запасами

Управління запасами полягає в тому, щоб зменшити запаси до розумного мінімуму, який забезпечує безперервність процесу виробництва або торгівлі.

Мета контролю запасів – знайти «золоту середину»: запасів повинно бути не дуже багато, щоб не відволікати гроші з обігу, і не дуже мало, щоб уникнути «порожніх складів» і не допустити зупинки виробництва.

Наслідки надлишкових запасів:

- втрата відсотків за «зв’язаними» коштами;

- проблеми з ліквідністю;

- збільшення псування, крадіжок, неефективного використання;

- збільшення витрат на зберігання;

- проблеми з охороною навколишнього середовища;

- збільшення страхових платежів.

Наслідки надто малих запасів:

- зростання витрат на розміщення замовлень;

- високі ціни за терміновість доставки;

- простої виробництва;

- втрата клієнтів, іміджу підприємства;

- обмежена можливість реагувати на проблеми постачальників;

- обмежена можливість справлятися з сезонними коливаннями;

- чутливість до зростання цін, зміни валютних курсів тощо.

 

 

4. Роль матеріальних витрат у формуванні вартості продукції і прибутку

В сучасних умовах господарювання погано налагоджена та неефективно діюча система управління запасами призводить до несвоєчасного забезпечення виробництва необхідною сировиною і матеріалами або до надлишкового їх накопичення на підприємстві, неможливості своєчасної акумуляції обігових коштів для придбання оборотних матеріальних запасів і, що може бути наслідком, до зупинки виробництва тощо.

Ефективність управління виробничими запасами здійснює суттєвий впалив на результати фінансово-господарської діяльності і обумовлюється зовнішніми та внутрішніми причинами.

Збільшення питомої ваги запасів може призвести до збільшення грошових коштів в обороті та уповільнення їх оборотності, втрат споживчих властивостей запасів і неможливості їх подальшого використання в технологічному процесі, зниження якості готової продукції, що виготовляється з невідповідної сировини, і в результаті – вимушеного зниження цін на продукцію, зниження доходів тощо. З іншого боку, в умовах нестабільного сировинного ринку та високої інфляції збільшення розміру виробничих запасів може бути виправдане необхідністю підтримання підприємства в робочому стані.

Зменшення ж питомої ваги вкладення активів і виробничі запаси і незавершене виробництво може бути симптомом дефіциту коштів, що може призвести в майбутньому до звуження фронту робіт, недозавантаження виробничих потужностей, порушення технологічного режиму, падіння обсягів виробництва та реалізації продукції, погіршення її якості.

Підприємство завжди повинно володіти достатньою кількістю запасів, яка б дозволяла виконувати договірні обов’язки і замовлення точно в строк.

Мінімізація витрат

10. МІНІМІЗАЦІЯ ВИТРАТ НА СТВОРЕННЯ І ЗБЕРІГАННЯ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ

1. Система управління запасами підприємства

2. Оптимальний розмір замовлення

3. Методи оцінювання вибуття запасів підприємства

Система управління запасами підприємства являє собою систему прийняття рішень та здійснення організаційних заходів, націлених на економію часу і ресурсів за рахунок мінімізації витрат, пов'я­заних зі створенням і зберіганням товарно-матеріальних запасів, необхідних для своєчасного виконання виробничої програми, забезпечення безперервного та ефективного функ­ціонування підприємства.

Оптимізація формування запасів матеріальних ресурсів полягає у мінімізації витрат, пов’язаних з цим формуванням.

Витрати на придбання, які включають вартість придбаних запасів за вирахуванням знижок відповідно до договору поставки; транспортно-заготовельиі витрати; інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Витрати на оформлення замовлення належать до постійних витрат і пов'язані з його розміщенням. Вони охоплюють витрати на оформ­лення документів, телефонні переговори, витрати, пов'язані з відстеженням виконання замовлення, поштові витрати.

Витрати на зберігання включають витрати, пов'язані зі збереженням товарно-матеріальних запасів на складі. Вони складаються з витрат на складське обладнання, утримання складських приміщень, страхування й оброблення запасів; втрати внаслідок псування, знецінення, крадіжок запасів.

Втрати від дефіциту — це втрати через відсутність достатньої кількості запасів для задоволення власних виробничих по­треб чи потреб клієнтів. Недостатня кількість виробничих запасів призводить до по­рушення ритмічності виробництва, зниження продуктивності праці, перевитрат матеріальних ресурсів через вимушені нераціональні заміни і, як наслідок, підвищення собівартості продукції.

Високий рівень запасів призводить до відволікання вільних фінансових ресурсів і збільшення витрат підприємства на утримання цих запасів (необхідно збільшити складські площі та найняти нових працівників для забезпечення збереження і обліку матеріалів, що знаходяться на складі).

Для забезпечення ефективного управління запасами необхідне надання оперативної, повної і достовірної інформації про поточ­ний стан складських запасів, їх оборотність, перспективні потре­би в різних видах товарно-матеріальних цінностей, що, в свою чергу, дасть змогу приймати економічно обґрунтовані рішення щодо частоти та обсягів поставок, а також щодо узгодження планів збуту з планами закупівель.

Оптимальний розмір замовлення розраховується шляхом визначення  конкретного моменту часу, коли потрібно розміщува­ти замовлення, що відповідає визначеному рівню запасу (точка замовлення), а також розміру цього замовлення.

Момент розміщення замовлення визначають певні чинники: економічний розмір замовлення, час виконання замовлення і ви­трачання запасів упродовж періоду виконання замовлення.

Точка повторного замовлення — це абсолютно визначена кі­лькість матеріалів, за якої розміщують наступне замовлення.

Завдання управління запасами полягає у тому, щоб знайти оптимальний розмір і частоту розміщення замовлень, за яких загальні витрати на придбання, оформлення замовлення, транспортування і зберігання запасів були б мінімальними.

Методи оцінювання вибуття запасів підприємства визначені П(С)БО 9 «Запаси».

При відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:

-       ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів (застосовується для тих видів виробничих запасів, що вико­ристовуються для виконання спеціальних замовлень та проектів (одиничне виробництво), а також для видів запасів, які не замінюють один одного, коли номенклатура матеріалів відносно неве­лика і їх можна розглядати як окремі одиниці та легко ідентифі­кувати);

-       середньозваженої собівартості (доцільно застосовувати при можливості високої оперативності отримання бухгалтерією данних про наявність та рух запасів, організація документообігу добре налагоджена та інформація доволі достовірна);

-       собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) (простий та достатньо об’єктивний метод, але залежить від рівня інфляції та коливання цін на ринку ресурсів, оскільки ці коливання можуть призвести до створення великого набору недостовірних данних при формуванні собівартості продукції);

-       нормативних витрат (застосування доцільне при певній відповідності результатів оцінювання запасів їх собівартості та стабільності цін на матеріальні ресурси, потребує своєчасного перегляду норм витрат запасів);

-       ціни продажу (застосовується підприємствами торгівлі, які мають велику і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торгівельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгівельної націнки на ці товари).

Доцільність використання цих методів для оцінки вибуття запасів  визначається підприємством самостійно. Вибір методу оцінювання вибуття запасів залежить від виду економічної діяльності підприємства та рівня відповідності його ціновій політиці.

Для управління запасами використовують ряд процедур і технічних прийомів:

- правильне бюджетування потреби у різних елементах запасів (сировини, готової продукції і т.п.);

- контроль за рівнем запасів відповідно до бюджету та нормативами, розрахунок коефіцієнту оборотності запасів та середнього періоду їх оборотності як в цілому, так і за видами запасів;

- контроль повторних замовлень сировини (товару), для чого необхідно знати щоденну потребу в сировині та час реалізації замовлення (час з моменту оформлення заявки до одержання сировини від постачальника). Це дасть можливість визначити, при якому мінімально допустимому залишку сировини необхідно оформити повторне замовлення. Обсяг замовлення залежить від умов поставки, способу транспортування, порядку розрахунків тощо;

- управління запасами за категоріями (за методом «АВС»).

У кінці Х1Х ст. В.Парето (1848-1923 рр.) проаналізував розподіл доходів та багатства в Італії і виявив, що 80% доходів і багатства припадає на 20% населення. Подібна нерівномірність розподілу часто зустрічається у і бізнесі, що стало підставою застосування аналізу за Парето, або АВС – аналізу:

1) категорія А – дорогі товари, що складають значну питому вагу за вартістю (до 70%) при відносно невеликій їх кількості. Для таких товарів необхідно організувати жорстокий індивідуальний облік і контроль за рухом, збереженням і витрачанням;

2) категорія Б – питома вага за вартістю і кількістю (масою, обсягом) приблизно збігаються або близькі за значенням. Для таких запасів достатньо загального рівня контролю і аналізу;

3) категорія С – значна питома вага за кількістю (обсягом, масою) при порівняно невисокій питомій вазі за вартістю. Рівень обліку і управлінського контролю за такими запасами може бути спрощеним.

4) використання моделі розрахунку економічного розміру замовлення (ЕРЗ), суть якої полягає у визначенні такого розміру замовлення, при якому сумарні витрати на оформлення замовлення та зберігання запасів будуть мінімальними. При цьому враховуються такі фактори як умови постачання, коливання попиту, можливі знижки оптовим покупцям тощо;

5) система планування потреби в матеріалах (ППМ) відповідно до плану виробництва (реалізації) – один з видів бюджетування витрат матеріалів на виробництво (реалізацію товарів);

6) оперативне управління запасами за принципом «якраз вчасно» - система JIT (just-in-time). Вперше цю систему застосувала компанія «Тойота» в середині 70-х років ХХ ст. Зараз її з успіхом застосовують у багатьох країнах. Для позначення цієї системи в Японії використовують термін «канбан» («картка», або «візуальна система запису»). JIT–англійське позначення цієї системи. Вона передбачає, що матеріали зберігаються на складі постачальника, а до покупця надходять в момент потреби в них для використання або продажу. При такому методі витрати на зберігання запасів у споживача відсутні, але, відповідно, можуть бути підвищенні ціни постачальником, необхідна чітка координація (взаємозв’язок) між ними і т.ін.